avangard-pressa.ru

Реферат Переваги і недоліки введеної в країні системи оподаткування


Міністерство освіти України

Чернігівский державний інститут економіки і управління

Кафедра економі

чної теорії



Курсова робота з дисципліни:

"Макроекономіка”


Студент:

Ковальчук Ю.В.

Спеціальність: Облік і аудит курс

I

I

, група ОА – 982

_______________________ (підпис студента)


Останній термін подання на кафедру

01.12.99р.

Дата подання на кафедру

01.12.99р.

Науковий керівник:


________________________

(підпис наукового керівника)

Чернігів, 1999

ЗМІСТ

стор.

Вступ………………………………………………………………………………….3
  1. Теоретичні аспекти проблеми…………………………………………………5

    1. Основні засади та принципи побудови податкового кодексу України.5

    2. Податковий кодекс як фактор

      фінансової стабілізації…………………10

      1. Акцизний податок……………………………………………………………12

      2. Податок на майно……………………………………………………………12

      3. Місцеві податки і збори……………………………………………………..13

  2. Проблеми оподаткування в Україні…………………………………………..18

    1. Проблеми розбудови податкової системи України………………………18

    2. Актуальні питання оподаткування в умовах перехідної економіки….23

    3. Деякі аспекти оподаткування в Україні………………………………….25

  3. Україні потрібна ефективна система оподаткування………………………27

  4. Порівняльний аналіз податкової системи України і податкових систем інших країн……………………………………………………………………….29

Висновки……………………………………………………………………………..34

Список літератури…………………………………………………………………..40

Вступ

Однією з найбільш важливих задач нашої держави є стабілізація економіки. Податки – це ефективний інстумент непрямого регулювання економічних процесів. Якщо сказати обказно, то податки показують температуру господарського механізму, тобто коли вона висока – економіка хвора.

На сьогодняшній день існує актуальна проблема, яка пов`язана з ефективністю оподаткування. Податкова політика в Україні не відповідає вимогам реформування економіки. Актуальним питанням в даній курсовій работі є можливість покращення існуючої податкової ситуації, находження шляхів вирішення проблеми оподаткування, з`ясування, чи ефективні ті засоби, які урядові органи намагаються застосувати на практиці, чи може фіскальна політика держави привести до стабілізації нашої хворої економіки, які реформи треба провести, щоб через маніпулювання державним бюджетом – державними видатками та оподаткуванням досягти висунутих цілей збільшення виробництва і зайнятості чи зниження інфляції.

Коли у 1913 році західні країни вводили прибутковий податок, ініціатори справи мали досить віддалене уявлення про його суть. Минуло чимало часу, перш ніж законотворці цивілізованих країн зажили слави неперевершених авторитетів у сфері податкового законодавства. На жаль, ми пишатися своїм законодавчим полем поки що не можемо, бо засіяне воно лише незначною кількістю чинних законів з оподаткування. Українське податкове законодав­ство не позбавлене вад, через що процес його коригування по суті перманент­ний. Непостійність, часта змінюваність законодавчої бази не приводить до по­ліпшення економічної ситуації, навпаки, сприяє фінансовим порушенням і зловживанням, розростанню тіньового сегмента ринку.

На сьогодні більш-менш стабільно працюють прийняті Верховною Радою у 1997 році Закони "Про оподаткування прибутку підприємств" і "Про пода­ток на додану вартість". Ці законодавчі акти позначені позитивним началом у реформуванні податкової системи України та наближенні її до міжнародних стандартів.

Згадаймо, що основи податкової політики України як незалежної дер­жави були закладені Постановами Верховної Ради від 23 грудня 1995 року "Про основні положення податкової політики і податкової реформи в Ук­раїні" і від 4 грудня 1996 року "Про основні положення податкової політи­ки в Україні", якими визначалися перелік податків і зборів (обов'язкових платежів), що підлягають стягненню на території України, й основні прин­ципи побудови системи оподаткування. Згодом вони знайшли своє продов­ження і розвиток у Законі "Про систему оподаткування", прийнятому 18 лютого 1997 року.

Зазирнемо у святая святих податкової системи — Державну податкову ад­міністрацію України. В її стінах напрацьовується майбутній податковий по­тенціал, закладається база податкових законопроектів. Слід віддати належне ДПА: масштаби розроблення майбутніх законів гідні водночас і подиву, і пох­вали. Тільки за період із 1998 до квітня 1999 року пакет законопроектів ваго­мо збільшився на 136 нормативно-правових актів. 74 із них — проекти законів України, 41 — проект указів Президента України, 21 — проект постанов Кабі­нету Міністрів України.

Така нормативно-правова злива свідчить про те, що податкова реформа далека від свого логічного завершення, через що державний бюджет ще й до­сі складається на підставі декретів Кабінету Міністрів, прийнятих ще у 1993 році, двох названих вище чинних законів про оподаткування та прийнятої навздогін їм низки поправок і доповнень про пільги різним категоріям платників податків. На такі факти звернув увагу у своїй доповіді міністр фінансів Ігор Олександрович Мітюков на травневому дні уряду у Верховній Раді.

Нині на розгляді парламенту й уряду знаходиться майже 50 проектів нор­мативно-правових актів із питань оподаткування, підготовлених працівниками Державної податкової адміністрації. Документи можна розглядати як заходи щодо подальшого вдосконалення податкового законодавства. Як стверджує заступник голови ДПА Олексій Іванович Шитря, зміст цих документів свід­чить про те, що податкова політика останнім часом спрямовується на зміну своїх орієнтирів — від фіскальних методів до регулюючих.

Варто зазначити, що деякі основоположні нормативні акти "загрузли" в парламенті: увімкнулись гальма на етапах першого—третього читань проектів законів. Приміром, законопроект "Про податок на доходи фізичних осіб", прийнятий ще у квітні 1997 року в другому читанні, досі не винесено на третє читання.

Проект Закону "Про податок на нерухоме майно (нерухомість)" розгляну­тий у парламенті тільки в першому читанні. А це закон, із допомогою якого передбачається навести лад у царині нерухомості як фізичних, так і юридич­них осіб. Не слід боятися цього закону, яким дехто лякає громадян. По-пер­ше, ставку податку на нерухоме майно "драконівською" ніхто робити не зби­рається. Це буде мінімальна ставка від 0,5 до 1%. Варто правильно здійснити інвентаризацію основних засобів як фізичних, так і юридичних осіб. По-дру­ге, у проекті передбачено для фізичних осіб такі параметри, при яких прак­тично 80% населення країни цього податку не сплачуватиме, оскільки житло­ві нормативи передбачають пільги для населення. І ще: сума сплаченого юри­дичними особами податку з нерухомості вилучатиметься із суми податку, який вони повинні сплачувати з податку на прибуток.

Далі. Зміни, запропоновані проектом Закону "Про місцеві податки і збо­ри", зменшили б собівартість вітчизняних товарів, а податкове навантаження було б перенесене переважно на товари іноземного виробництва.

Основною метою розробки проекту Закону "Про акцизний збір", прий­нятого парламентом у першому читанні ще 16 жовтня 1996 року, є вдоскона­лення редакції окремих положень чинного закону, пов'язаних з адміністру­ванням цього виду податку.

З урахуванням практичного застосування законодавства з питань оподат­кування прибутку підприємств підготовлено законопроект про внесення змін до закону, який Кабінет Міністрів у жовтні минулого року подав на розгляд Верховної Ради. Він містить понад 80 пропозицій щодо удосконалення чинно­го закону. У разі прийняття цих пропозицій надходження платежів від подат­ку на прибуток збільшаться на 1,4 млрд. грн. у розрахунку на рік. Проект За­кону "Про валютне регулювання" об'єднує низку законодавчих актів і врахо­вує практичний досвід роботи у сферах валютного регулювання й валютного контролю. За умов важкого економічного становища в країні та необхідності залучення додаткових коштів до бюджету виникла гостра потреба ввести меха­нізм легалізації капіталу фізичних осіб, тобто здійснити своєрідну податкову амністію. З цією метою підготовлено проект Указу Президента "Про спеціаль­ний режим оподаткування доходів, що легалізуються фізичними особами" і відповідний законопроект.

Не забуто й підприємців. Проект Указу Президента "Про заходи щодо фінансового оздоровлення суб'єктів підприємницької діяльності" спрямова­ний на врегулювання проблеми погашення заборгованості суб'єктів під­приємницької діяльності з податків і зборів (обов'язкових платежів) до бюдже­тів і державних цільових фондів і на створення умов для їхнього фінансово­го оздоровлення.

Зволікання з прийняттям цих законопроектів затримує роботу над проек­том Податкового кодексу, який, на думку фахівців, сприймається як своєрід­на податкова конституція, що на неї уряд покладає великі надії.

Урядовий проект Податкового кодексу передбачає 25 загальнодержавних і місцевих податків, зборів, обов'язкових платежів замість 33, передбачених чинним законодавством. На думку Олексія Івановича Шитрі, кодекс сприяти­ме комплексному підходу у врегулюванні податкових відносин, усуненню не­досконалості й неузгодженості податкового законодавства, забезпеченню єди­ної і порівняно стабільної законодавчої бази оподаткування.

І останній, не менш значущий, аспект у справі оподаткування. Дуже важ­ливо на сьогодні чітко відмежувати політичний момент концепції оподатку­вання від суто економічних, прагматичних цілей. Набуває масового характеру фіктивне банкрутство. У податковому ж законодавстві немає відповідальнос­ті за подібні навмисні дії. Ми всі були свідками того, як зведені нашвидкуруч фінансові піраміди (приміром, трасти) розсипалися і від них лишалися самі борги, яких ніхто не береться компенсувати ошуканим людям.

І урядовці, і народні депутати чітко усвідомлюють, що вирішувати питан­ня банкрутства слід якомога швидше, щоб закласти фінансову базу для май­бутнього бюджету, а також увести в дію механізм відповідальності за фіктив­не банкрутство[1, 121].

  1. Теоретичні аспекти проблеми

    1. Основні засади та принципи побудови податкового кодексу України

Україна стала на шлях демократичних реформ і формування легітимного правового поля щодо врегулювання фінансово-економічних відносин між усіма суб'єктами суспільного виробництва. Це копітка й довготривала робо­та. Першочергове завдання сьогодні — підготовка і затвердження Податкового кодексу України.

Робота над формуванням його проекту почалася ще у 1996 році.

Податковий кодекс має бути єдиним комплексним, рамковим законодавчим актом, правові норми якого врегулювали б взаємовідносини у проце­сі справляння податків, зборів та обов'язкових платежів між усіма суб'єкта­ми економічних відносин і стали основою з формування фінансово-податко­вої культури усіх і кожного.

Цей кодекс має охопити систему фінансово-правових норм, які окрес­лили б порядок функціонування й механізм регулювання податкових від­носин у межах митних кордонів України, а також відносини із нерезиден­тами. Водночас слід намітити основні засади податкової політики, її прин­ципи й напрямки, розвиток податкової системи, її зміст, роль і тенденції в умовах реформування й становлення ринкового середовища, перелік подат­ків, зборів та інших обов'язкових платежів до бюджетів, єдину методику їх обчислення і ставки оподаткування. Заодно буде визначено правовий ста­тус платників податків, зборів та інших обов'язкових платежів до бюджетів усіх рівнів, порядок адміністрування податків і умови застосування фінан­сових санкцій до платників податків за порушення податкового законодав­ства, оскарження рішень і дій державних податкових адміністрацій та їх службових осіб.

Основна мета Податкового кодексу України — створення правового по­ля з регулювання податкових відносин у напрямку стимулювання зростання суспільного виробництва та залучення інвестицій у виробничий процес і за­безпечення стабільних надходжень доходів до бюджетів усіх рівнів.

У кодексі необхідно закласти такі правові норми, форми й методи щодо мобілізації доходів до бюджету та загальнодержавних цільових фондів, які спрацьовували б на упередження, запобігання різного роду порушенням фі­нансово-податкового законодавства, а не відстежували їх, як це досить часто відбувається в сучасних умовах, і які сприяли б легалізації тіньових доходів.

Для досягнення цієї мети передбачено такі завдання:

Податковий кодекс складатиметься із 16 розділів, 92 глав і 16003 статей.

За змістом кожен із розділів, які поділяються на окремі глави, окреслює основний максимально обмежений напрямок податкової політики. У главах розкривається зміст і основні засади щодо регулювання податкових відносин кожного із напрямків податкової політики.

У статтях розкривається функціональне призначення кожної глави і в цілому окремого розділу, закріплено правові норми щодо регулювання по­даткових відносин і законодавчого закріплення окремих елементів системи оподаткування.

При підготовці Податкового кодексу планується максимально розшири­ти коло платників податків і вдосконалити наявну систему податкових пільг. Передбачається закласти процесуально-правові норми з метою створення ре­альних і справедливих умов оподаткування доходів юридичних та фізичних осіб, регулювання податкових відносин між усіма суб'єктами економічних інтересів у процесі формування, розподілу і споживання валового внутріш­нього продукту.

Для підвищення конкурентоспроможності українських товарів, купівель­ної спроможності населення, введення мотиваційно-стимулюючої системи нарахувань на заробітну плату, яка б заохочувала роботодавців нарощувати її розміри, у Податковому кодексі буде знижено рівень нарахування на фонд оплати праці.

Переважним джерелом формування дохідної частини бюджетів усіх рів­нів залишатимуться непрямі податки, водночас положення Податкового ко­дексу мають створити передумови для збільшення надходжень від прямих податків та інших платежів і зборів.

У проекті Податкового кодексу передбачаються відмінності в оподатку­ванні великих підприємств та підприємств малого бізнесу. При визначенні ставок оподаткування прибутку окреслено права й обов'язки юридичних і фізичних осіб, зокрема щодо обов'язків їх реєстрації як платників податків у державних податкових органах і присвоєння їм єдиного на всі податки й ін­ші обов'язкові платежі, що входять до системи оподаткування України, іден­тифікаційного номера.

Закладаються правові норми й напрямки щодо удосконалення податко­вого законодавства з метою створення умов для подальшого інтегрування України в світове співтовариство та входження і співпрацю з міжнародними фінансовими інститутами.

Введення Державного реєстру фізичних осіб — платників податків та ін­ших обов'язкових платежів і єдиного банку даних про платників податків — юридичних осіб дасть можливість податковим органам ефективніше викону­вати свої функції щодо контролю за справлянням податків та інших обов'яз­кових платежів до бюджетів і державних цільових фондів, а також оператив­но виявляти порушення податкового законодавства. Усе це сприятиме вико­рінюванню негативних явищ у податковій політиці й забезпечить поліпшен­ня рівня фінансової культури й етики бізнесу.

У кодексі окреслено види порушень у сфері оподаткування й передбаче­но міру відповідальності за них. Так, планується застосування адекватних мір покарання за правопорушення у сфері оподаткування. Кримінальні, ад­міністративні та фінансові санкції за порушення у сфері оподаткування пла­нується встановити у неоподатковуваних мінімумах доходів громадян.

Передбачається підвищення відповідальності платників податку на при­буток за приховування об'єкта оподаткування шляхом застосування фінансо­вої санкції у розмірі донарахованої суми податку замість діючої норми 30%. При цьому планується не застосовувати санкцій (крім пені) до платників по­датку, які до початку перевірки податковим органом самостійно виявили факт заниження оподатковуваного прибутку, подали до податкового органу розрахунок суми податку і пені та сплатили до бюджету донараховану суму.

Слід зазначити, що положення Податкового кодексу не поширюються на платежі, справляння яких регулюється Митним кодексом України. Не пе­редбачається внесення до Податкового кодексу правових норм валютного регулювання, оскільки вони регулюються окремим законодавчим актом.

До складу загальнодержавних платежів буде віднесено 11 видів податків, зборів та інших обов'язкових платежів, зокрема:

Щодо місцевих податків і зборів у законопроекті передбачено, окрім пе­реліку, граничні розміри ставок та основні засади запровадження їх місцеви­ми органами влади.

Суб'єкти податкових відносин виділяються у такі групи:

У Податковому кодексі даються трактування таких положень, як пода­ток, збір та обов'язковий платіж до бюджету і державних цільових фондів.

Податок визначено як індивідуально безвідплатний, безповоротний, бе­зумовний, нецільовий платіж, що вноситься до бюджету відповідного рівня на підставі акта Верховної Ради України або ради місцевого самоврядування. Сплата податків є конституційним обов'язком кожного платника податків.

Обов'язковий, безповоротний, цільовий внесок, що робиться для фор­мування централізованих грошових фондів держави та має прямий і опосе­редкований відплатний характер, — це обов'язковий платіж до державного цільового фонду.

Збір та інший обов'язковий платіж являє собою безповоротний платіж до бюджету або державного цільового фонду, який має відплатний або ком­пенсаційний характер чи вноситься у зв'язку з наданням державою послуг чи певних прав.

Податками і зборами не можуть бути внески, вклади та інші платежі, які сплачуються за договорами та іншими цивільно-правовими угодами, а також платежі у вигляді штрафів і санкцій за порушення законодавства.

У законопроекті висвітлюються усі види податків, зборів і обов'язкових платежів, їх класифікація на загальнодержавні й місцеві. Визначено порядок встановлення і скасування загальнодержавних та місцевих податків і зборів до бюджетів усіх рівнів та державних цільових фондів; надання й скасування податкових пільг; правила розмежування та зарахування податків, зборів і обов'язкових платежів до бюджетів і державних цільових фондів.

Слід зауважити, що ставки, механізм справляння податків, зборів та ін­ших обов'язкових платежів і пільги щодо оподаткування не можуть встанов­люватися або змінюватися іншими законами України, крім Податкового ко­дексу та нормативно-правових актів у випадках, передбачених цим законо­проектом.

Зміни й доповнення до цього кодексу та законодавства про оподатку­вання стосовно пільг, ставок податків, зборів та інших обов'язкових плате­жів, механізму їх сплати можуть вноситися не пізніше як за шість, місяців до початку нового бюджетного року і набирати чинності з початку нового бюд­жетного року.

Податки, збори та інші обов'язкові платежі, які не внесені до системи оподаткування, сплаті не підлягають.

Встановлення нового або скасування діючого загальнодержавного подат­ку, внесення змін до діючих загальнодержавних податків здійснюється су­б'єктами законодавчої ініціативи в установленому порядку шляхом підготовки проекту відповідного закону про внесення змін до цього кодексу та згід­но із законодавством про оподаткування.

У Податковому кодексі визначено податкову систему як сукупність за­гальнодержавних і місцевих податків, зборів та інших обов'язкових платежів до бюджетів і державних цільових фондів, форм, методів та принципів їх встановлення, зміни й скасування. Податкова система передбачає обчислен­ня, сплату і стягнення, а також організацію роботи щодо контролю за справ­лянням податків, зборів та інших обов'язкових платежів.

Основними принципами, які покладено в основу реформування подат­кової системи, є:

У законопроекті визначено органи, які мають право встановлювати й скасовувати податки, збори та обов'язкові платежі до бюджету і державних цільових фондів, правові гарантії і дію положень міжнародних договорів із питань оподаткування та основні засади формування, функціонування й ре­алізації податкового законодавства України.

Місцеві податки і збори, механізм справляння та порядок їх сплати вста­новлюються органами місцевого самоврядування відповідно до визначеного переліку і в межах граничних розмірів, а також правових норм, установлених Податковим кодексом.

Передбачено, що встановлення, скасування та зміни податкових пільг здійснюються Верховною Радою України, Верховною Радою Автономної Республіки Крим, сільськими, селищними, міськими радами відповідно до цього кодексу.

Верховна Рада Автономної Республіки Крим, сільські, селищні, міські ради наділяються правом встановлювати додаткові пільги щодо оподаткуван­ня у межах сум, які надходять до їх бюджетів.

Слід зазначити, що встановлення, скасування та зміна податкових пільг не може запроваджуватися іншими законами України, крім законів про вне­сення змін до цього кодексу.

У Податковому кодексі висвітлено й визначено терміни, елементи й умови оподаткування у процесі реалізації податкового законодавства. Зокре­ма, даються визначення платників податків резидентів і нерезидентів та пос­тійних представництв нерезидентів в Україні; фізичних та юридичних осіб, підприємств і їхніх філій, відділень тощо, підприємств за формою власності;

офшорних зон, заборгованості, інвестицій, гоподарської діяльності, цивіль­но-правових договорів, угод, товару, кредиту, корпоративного права, доходів і джерел їх одержання, санкції, неустойки, податкового обліку.

Необхідно наголосити, що зміст правових норм і кожного елемента системи оподаткування має бути однозначним у трактуванні й застосуван­ні на практиці оподаткування. Це зніме ряд непорозумінь і порушень по­даткового законодавства, а також підвищить рівень податкової незалеж­ності й посилить відповідальність усіх суб'єктів під час проведення подат­кової політики[10, 46].

    1. Податковий кодекс як фактор

      фінансової стабілізації

Необхідність розробки Податкового кодексу в Україні на офіційному рівні визнана вже давно. Нині підготовлено його концепцію, яка схвалена Кабінетом Міністрів України.

Особливість цієї концепції полягає в еволюційному підході до вдоскона­лення податкової системи України, відповідно до якого не передбачаються революційні зміни у складі, структурі податків, механізмі їх обчислення і справляння. Передусім має бути збережений діючий порядок обкладання по­датками, що становлять основу податкової системи України, — ПДВ та по­датком на прибуток підприємств. Протягом найближчих років повинна зали­шитися незмінною й орієнтація на формування дохідної частини бюджетів усіх рівнів переважно на основі непрямих податків.

Щодо змін, які відповідно до концепції мають бути внесені у систему оподаткування внаслідок ухвалення Податкового кодексу, то вони стосуються:

1) зниження частки податків, зборів та інших обов'язкових платежів у ВВП. Характерно, що в різних варіантах концепції ця частка змінювалася від 40 до 30% ВВП', що свідчить про її довільне визначення, без належного нау­кового обгрунтування.

На наш погляд, ні в концепції, ні в самому кодексі немає сенсу цю час­тку фіксувати.

По-перше

, вона не є сталою величиною, а змінюється (навіть при стабільному податковому законодавстві) зі зміною добробуту суспільст­ва, зростанням ВВП.

По-друге

, єдиним науковим підґрунтям її визначення на певному етапі розвитку суспільства може бути окреслення функцій, що їх бере на себе держава відповідно до затвердженої концепції державного регу­лювання та обсягу державних витрат, які необхідні для виконання цих функ­цій. Оскільки ці питання в Україні не врегульовані, немає об'єктивних під­став для визначення оптимальної на даному етапі частки податків у ВВП;

2) скорочення загальної кількості податків, зборів та інших обов'язко­вих платежів з 35 до 23. Воно покликане засвідчити серйозність намірів щодо зниження загального рівня оподаткування в країні. Але наскільки це скорочення вплине на реальний податковий тягар, покаже життя. Принай­мні такі заходи, як об'єднання кількох податків в один (податків із власни­ків транспортних засобів, на нерухоме майно в один податок на майно), нічого, крім ускладнення податкового законодавства та адміністрування податків, не дасть.

На думку фахівців, скорочення загальної кількості податків, зборів та інших обов'язкових платежів доцільне в таких випадках, коли:

3) розширення кола платників податків на основі скасування значної кількості податкових пільг та винятків. Справді, проблема податкових пільг для України болюча, оскільки, за словами О.Шитрі, нині 78 тис. платників податків (близько 20% загальної кількості населення) мають ті чи інші по­даткові пільги, а загальна сума останніх у 1998 р. передбачена в розмірі 1,2 млрд. грн. Однак варто уникати спрощеного підходу до розв'язання цієї проблеми. Нам здається, доцільно розрізняти два види пільг: нестимулюючі пільги, що надаються окремим економічним суб'єктам і фізичним особам незалежно від характеру використання ними доходів, і стимулюючі пільги. Якщо перші необхідно поступово скасовувати, то другі — використовувати ширше з метою податкового регулювання в Україні соціально-економічних процесів.

Розглянемо також передбачені концепцією зміни щодо окремих податків та зборів.

Підґрунтям удосконалення

оподаткування доходів фізичних осіб

має стати запровадження неоподатковуваного мінімуму доходів громадян у розмірі до­ходу, що відповідає вартісній межі малозабезпеченості, та трьох ставок опо­даткування (10, 20 і 30%) замість нинішніх п'яти (10, 15, 20, 30 і 40%). Усе це повинно сприяти "зниженню рівня оподаткування громадян із порівняно низькими доходами" та "розширенню бази оподаткування за рахунок залу­чення доходів, які раніше не оподатковувалися".

Щодо необхідності вилучення із сукупних (валових) доходів будь-якого з платників податку розміру доходу, що відповідає вартісній межі малозабезпеченості, то вона не викликає заперечень. А от зміна ставок податку, на наш погляд, недоцільна.

По-перше

, ці ставки існують уже досить давно і платники до них адаптувалися. Тому більш-менш помітного розширення бази оподаткування за рахунок доходів, які раніше не оподатковувалися, скоріш за все не відбудеться.

У цьому переконує досвід зниження податкових ставок в Україні, на яке (зниження) платники, як правило, не реагують (за винятком відверто зави­щених ставок, наприклад, 90%).

По-друге

, в Україні, як і в більшості країн СНД, існує високий рівень соціальної нерівності, значний розрив у доходах високо- і малозабезпечених осіб. Тому в принципі було б доцільним не знижувати, а підвищити макси­мальну податкову ставку. Але враховуючи рівень податкової культури, пра­восвідомості, масштаби тіньової економіки, необхідно визнати, що цей захід також не принесе бажаних результатів. Тому найприйнятніший вихід, на на­шу думку, полягає в тому, щоб залишити незмінними ставки податку на до­ходи фізичних осіб.

Справжньому зниженню рівня оподаткування громадян із порівняно низькими й середніми доходами, а отже, формуванню середнього класу, сприяло б не скасування проміжної (15%) та максимальної (40%) податкової ставки (перше підвищить податковий тягар, а друге знизить його для грома­дян з високим рівнем доходів), а реалізація у процесі удосконалення податку на доходи фізичних осіб таких основних принципів оподаткування:

а) сім'ї й народжуваності: запровадження неоподатковуваного мінімуму на кожну дитину незалежно від розміру сукупного оподатковуваного доходу батька чи матері; запровадження вирахувань з оподатковуваного доходу пев­ної суми на дружину, що перебуває на утриманні;

б) дбайливого ставлення до свого здоров'я: вирахування з оподатковува­ного доходу витрат на лікування;

в) надання освіти: вирахування з річного оподатковуваного доходу вит­рат на освіту в межах середньої плати за навчання в середніх і вищих нав­чальних закладах України;

1.2.1. Акцизний податок.

Замість назви "акцизний збір" у концепції запроваджено назву "акциз­ний податок". Очевидно, автори хотіли наголосити на тому, що це один із видів непрямих податків, на відміну від зборів як особливого виду обов'яз­кових платежів, що стягуються на загальнодержавному і місцевому рівнях. Однак навряд чи це у когось викликало сумнів. Зрозуміло, що акцизний збір — це назва специфічного акцизного податку на противагу універсальному акцизу — ПДВ.

Окрім того, назва "акцизний податок" не розв'язує проблеми одно­значного тлумачення цього податку як специфічного акцизу, адже "акциз­ним податком" можна назвати і ПДВ. Тому якщо вже йти шляхом пошуку найадекватнішої назви для даного виду акцизів, то, можливо, краще зап­ровадити назву "специфічний акцизний податок". Інший вихід — залиши­ти назву "акцизний збір", оскільки вона закріпилася в законодавстві і свідомості платників, до неї звикли, а звичка — досить вагомий аргумент в оподаткуванні.

Концепцією передбачається суттєве скорочення переліку підакцизних товарів, зокрема визначається сім груп підакцизних товарів: спирт етиловий, алкогольні напої; тютюнові вироби; пиво; бензин, дизельне пальне; транс­портні засоби та шини до них; ювелірні вироби; зброя та запасні частини до неї. Таким чином, з переліку підакцизних виводяться такі товари, які, на наш погляд, повинні обкладатися акцизним збором: натуральні килими, на­туральні хутра, вироби з натуральної шкіри, мобільний зв'язок, антикваріат, і яхти, дорогі меблі з натурального дерева та шкіри, дорогий посуд із покрит­тям із золота й срібла, високоякісні вироби з фарфору, делікатесні продукти харчування тощо.

Цей захід навряд чи можна виправдати, оскільки обкладання акцизним збором цих товарів хоч якимось чином дає змогу збільшити податкове на­вантаження на заможні верстви населення, адже цього не можна досягти за допомогою податку на доходи фізичних осіб, переважними платниками яко­го є мало та середньозабезпечені громадяни.

1.2.2. Податок на майно.

Концепцією передбачається, як уже зазначалося, об'єднати в одному по­датку три — два нинішніх (податок із власників транспортних засобів та пла­ту за землю) й один іще не запроваджений (податок на нерухоме майно гро­мадян). Навряд чи це доцільно, оскільки і податкові ставки, і податкова ба­за, і порядок оподаткування та стягнення цих податків різні.

Згідно з концепцією виробничі споруди не є об'єктами оподаткування по­датком на майно. Його платниками в тій частині, де йдеться про оподаткуван­ня будівель (житлових будинків або їх частини (квартир), садових будинків, дач, гаражів), будуть фізичні особи. Можливо, за наших умов, щоб не підви­щувати податкового навантаження на суб'єктів підприємницької діяльності й не стримувати їхньої економічної активності, це має сенс. А запровадження податку на майно підприємств — справа майбутнього, а не сьогодення.

Щодо оподаткування будівель, споруд, то тут варто передбачити запро­вадження неоподатковуваного мінімуму та диференційованих податкових ставок залежно від вартості споруд. Цей податок, як і акцизний збір на деякі товари, має виконувати функцію перенесення податкового тягаря на замож­ні верстви населення, зменшення диференціації у суспільстві.

До Податкового кодексу пропонується внести

збір до Державного соці­ального фонду

(зі ставкою 30%) та вилучити збори до Фонду для здійснення заходів щодо ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи та соціального захисту населення, на обов'язкове соціальне страхування та на обов'язкове державне пенсійне страхування. Ця пропозиція, як нам здається, не до кін­ця продумана. По-перше, вона потребує обгрунтування, якого в концепції немає. По-друге, об'єднання усіх соціальних фондів в один Державний со­ціальний фонд ускладнить розв'язання проблеми раціонального викорис­тання зосереджених у ньому коштів для задоволення потреб різних груп со­ціальне не захищених верств населення — чорнобильців, інвалідів, пенсіонерів, безробітних.

Конструктивнішою є ідея об'єднання зборів до різних соціальних фон­дів у єдиний соціальний податок, який розщеплюється органами Держав­ного казначейства між різними соціальними фондами у певній пропорції. Таке об'єднання було б доцільним, оскільки ці збори мають одну базу опо­даткування, схожий порядок обчислення і справляння, з одного боку, а з другого — збереження різних соціальних фондів забезпечило б цільове ви­користання зосереджених у них коштів.

Соціальні податки існують у деяких західних країнах. Цей податок було внесено до проекту Податкового кодексу Російської Федерації, але після об­говорення проекту вилучено, хоч сама ідея об'єднання відрахувань до дер­жавних соціальних позабюджетних фондів у єдиному податковому платежі була визнана конструктивною і такою, до якої варто повернутися ще раз, після її всебічного додаткового опрацювання.

1.2.3. Місцеві податки і збори.

Концепцією передбачаються зміни до складу місцевих податків і збо­рів, необхідність яких обґрунтовується тим, що деякі збори, не відіграючи істотної ролі у поповненні місцевих бюджетів, потребують значних адмі­ністративних видатків. Зокрема, пропонується скасувати такі місцеві збо­ри: із власників собак; за право на проведення кіно- та телезйомок; за участь у перегонах на іподромі; за виграш на перегонах; з осіб, які беруть участь у грі на тоталізаторі на іподромі; за використання місцевої символі­ки; за видачу ордера на квартиру; за проведення аукціону, конкурсного розпродажу і лотерей.

Водночас мають бути запроваджені деякі нові місцеві податки і збори, щодо переліку яких у концепції допущено розбіжності. Так, при визначенні складу загальнодержавних та місцевих податків і зборів називається шкіль­ний податок, який не згадується ні в тексті концепції, ні в структурі Подат­кового кодексу. Комунальний податок і місцевий податок на прибуток, нав­паки, не внесені до складу місцевих податків і зборів, але описані у тексті концепції. Пропонується запровадити нові місцеві збори: за надання у ко­ристування земельних ділянок для будівництва об'єктів виробничого й неви­робничого призначення, індивідуального житла і гаражів у населених пунк­тах; на здійснення соціально-побутових заходів у місті, селищі, селі (само­оподаткування).

Щодо бажання скоротити перелік місцевих податків і зборів, вилучивши неефективні обов'язкові платежі, то воно, на наш погляд, виправдане. Най­більш спірним є питання запровадження нових місцевих податків — акциз­них та податку на прибуток.

Стосовно податку на прибуток необхідно зауважити, що місцевим орга­нам самоврядування пропонується надати право підвищувати до 5% ставку податку на прибуток підприємств залежно від форми власності платників податку. Запроваджуючи цей податок, автори створюють прецедент для су­перечностей між даною тезою й основними положеннями концепції.

По-перше

, в концепції, як уже зазначалося, йдеться про спрямованість Податкового кодексу на зниження податкового навантаження на платників. Запровадження ж місцевого податку на прибуток, який може підвищити су­марну ставку податку до 35%, безумовно, суперечить цій спрямованості.

По-друге

, залежність висоти ставки місцевого податку на прибуток від форми власності платників податку суперечить спрямованості Податкового кодексу на "забезпечення справедливого підходу при оподаткуванні всіх категорій платників податків". Якщо такі суперечності закладаються в концепцію, то чи може їх не бути в Податковому кодексі?

Ідея запровадження місцевого податку на прибуток підприємств по­роджує й інше запитання: наскільки доцільним для України є введення двох самостійних податків на прибуток — загальнодержавного й місцево­го? Адже при такому нововведенні виникає кілька проблем, які не знайш­ли свого розв'язання у концепції:

  1. хто розробляє методику визначення оподатковуваного прибутку, механізм сплати податку;

  2. як при утриманні загальнодержавного податку враховуватимуться витрати на сплату місцево­го податку і навпаки. На нашу думку, в структурі податкової системи Ук­раїни є сенс виділити, окрім загальнодержавних та місцевих, окрему групу податків — спільні податки, до яких віднести податок на прибуток під­приємств та податок на доходи фізичних осіб. У кодексі має визначатися й пропорція, у якій ці податки будуть розподілятися між державним та місцевими бюджетами.

Що стосується місцевих акцизних податків, то необхідно звернути увагу на дві проблеми, які вимагатимуть свого розв'язання у разі їх запроваджен­ня:

  1. внаслідок, низького рівня купівельної спроможності населення запро­вадження місцевих акцизів потребуватиме зниження ставок загальнодержав­ного акцизного податку або принаймні часткового розмежування переліку підакцизних товарів;

  2. особливу увагу варто звернути на оподаткування міс­цевим акцизним податком лікеро-горілчаних і тютюнових виробів. Слід роз­рахувати оптимальні сумарні ставки цього податку для даних товарів, які за­безпечать і надходження до бюджету, і максимальний рівень легалізації їх виробництва й реалізації, і тільки на цій основі визначити ставки загально­державного та місцевих акцизних податків.

До переліку місцевих податків і зборів варто, на наш погляд, внести по­датки на нерухоме майно і землю, як це робиться у більшості країн світу, ос­кільки вони фактично й надходять до місцевих бюджетів.

Найслабкішим місцем концепції щодо характеристики в ній місцевих по­датків і зборів є відсутність визначення основних принципів, на яких має грун­туватися оподаткування цим видом податків. Серед них доцільно назвати такі:

Концепція містить також привабливу ідею запровадження

спеціальних податкових

режимів

для окремих сфер діяльності, якою передбачена можливість надання підприємствам, що діють у цих сферах, права протягом обмеженого терміну (до трьох років) сплачувати фіксований інтегрований податок, розмір якого встановлюється виходячи із суми податків і зборів, сплаче­них цим підприємством за останні 2—3 роки.

Підтримуючи в цілому цю ідею, вважаємо, що в концепції необхідно було б визначити або критерії відбору тих сфер діяльності, яким будуть надавати ся спеціальні податкові режими, або принаймні мету запровадження спеціальних податкових режимів для окремих сфер діяльності, а також те, який орган визначатиме ці сфери. На наш погляд, запровадження спеціальних податкових режимів має стати інструментом регулювання структурної перебудови, стимулювання розвитку окремих, найважливіших для економіки України підприємств.

Окрім концепції, розробленої робочою групою, утвореною розпорядженням Кабінету Міністрів, до Верховної Ради України подано ще три концеп­ції реформування податкової системи України та її закріплення у Податковому кодексі.

Концепція Податкового кодексу Н. Вітренко не містить серйозного об­грунтування запропонованих нею змін до податкової системи, до того ж ос­танні суперечать цілям, що декларуються у концепції: зменшенню податко­вого тиску, ліквідації тіньової економіки, скороченню апарату податкових органів і в кінцевому підсумку — виходу з економічної кризи. Незрозуміле, як можна досягти зменшення податкового тягаря і пожвавлення виробницт­ва, якщо передбачається підвищення ставок податку на прибуток для під­приємств матеріального виробництва до 45%; банків, посередницьких орга­нізацій — до 60%; від проведених лотерей, казино, грального бізнесу — до 80%; мінімальної ставки податку на доходи фізичних осіб — до 15%. Тільки скасуванням ПДВ цієї мети досягти не вдасться, оскільки ПДВ — непрямий податок і в кінцевому підсумку перекладається на споживачів, а податок на прибуток сплачують виробники, тому будь-яке підвищення його ставки оз­начатиме пряме зростання податкового тиску.

Взагалі цю концепцію не можна розглядати як цілісну, логічно струнку, науково обгрунтовану й завершену систему поглядів щодо того, яким бути По­датковому кодексу України. Вона містить ряд суперечностей, її пропозиції що­до реформування податку на прибуток підприємств узагалі є кроком назад у порівнянні з чинним законодавством. Однак окремі ідеї цієї концепції можуть бути використані в подальшій роботі і над концепцією, і власне над кодексом.

Серед них варто назвати ідею оподаткування житла за різними ставка­ми залежно не лише від його вартості, а й від кількості квартир або будин­ків, що знаходяться у власності; ідею диференціації ставок податку з влас­ників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів залеж­но не лише від потужності двигуна, а й від кількості автомобілів у індиві­дуальній власності. Але необхідно визнати, що значимість цих ідей віднос­на. Їх практичну реалізацію на даному етапі можна виправдати тільки не­обхідністю стимулювання не особистого споживання, а продуктивного ви­користання доходів.

Концепція реформування системи оподаткування в Україні, розроблена групою народних депутатів на чолі з Ю. Тимошенко, та авторська концепція Г. Балашова мають спільні риси — радикальний підхід до реформування по­даткової системи України. Зокрема, концепцією Ю. Тимошенко передба­чається запровадження податку щодо кредиторської вимоги (з основною ставкою 10% та 5% — для експорту і сфери обігу) замість податків на прибу­ток підприємств та на додану вартість, а також перехід до справляння подат­ку на доходи фізичних осіб за однією ставкою 10%. Концепцією Г. Балашова пропонується введення єдиного десятипроцентного податку на доходи юри­дичних і фізичних осіб із одночасним скасуванням більшості чинних подат­ків і зборів — ПДВ, акцизного збору, зборів до соціальних фондів тощо.

Ряд положень та ідей концепції Ю. Тимошенко заслуговують на увагу. Це стосується оцінки нинішнього податкового законодавства України, висновку, згідно з яким основною вадою у процесі підготовки реформу­вання податкової системи є відсутність науково обгрунтованої концепції цієї реформи, ідеї про необхідність поетапного реформування податкової системи тощо.

Не можна не визнати й чисто теоретичної привабливості ідеї реформу­вання податкової системи на першому етапі реформи, коли постає завдання подолання економічної кризи, виходячи з пріоритету інтересів виробника. Однак шлях реалізації цього пріоритету — встановлення мінімально можли­вої кількості податків (на суб'єктів підприємницької діяльності) з визначени­ми стабільними податковими ставками — викликає ряд сумнівів.

По-перше

, автори концепції виходять з однозначної реакції економіч­них суб'єктів на запропоновані ними податкові зміни. Ця реакція має проявитися у підвищенні ділової активності на національних ринках, лега­лізації тіньових капіталів (не кримінального походження), у залученні іно­земних інвестицій, призупиненні відпливу капіталу й поверненні експор­тованого раніше.

Проте усі ці процеси можуть стати наслідками дії цілої групи чинників, а не лише рівня оподаткування: й зміцнення довіри до уряду, і стабілізації інфляційних процесів та курсу національної валюти, які в разі зниження оподаткування і зростання бюджетного дефіциту можуть, навпаки, дестабілі­зуватися, і наявності достатньої кількості об'єктів, привабливих для вкладен­ня капіталів, що повернулися з-за кордону чи вийшли з тіні (земля, під­приємства, що приватизуються), і подолання психологічних стереотипів, зростання правосвідомості й правової культури громадян (це стосується пе­редусім розв'язання проблеми легалізації тіньових капіталів, адже не сплачу­вати податків узагалі більш привабливо, особливо коли щодо цього накопи­чений величезний досвід і вдається уникати покарання). Тож розглядати 'їх як такі, що безпосередньо й невідворотно йдуть за відповідною податковою реформою, означає перебільшувати і спрощувати вплив податків на соціаль­но-економічні процеси.

По-друге

, звідки в авторів концепції впевненість, що скорочення подат­ків приведе до бажаних для національної економіки наслідків, а саме до зростання інвестицій, причому інвестицій у перспективні промислові, аграр­ні й інші підприємства, на чому наголошується в концепції? Такої впевне­ності не дає ні особливість структури власності в Україні, що полягає у пе­реважанні колективної власності, ні зведення до мінімуму державного регу­лювання цими процесами, яке стане неминучим унаслідок зменшення дер­жавних доходів, тим часом як ринкові регулятори, як відомо, самі собою не можуть забезпечити глибоких структурних змін в економіці, ні напрямки ре­формування податкової системи, визначені концепцією, якими не передба­чені податкові пільги, спрямовані на стимулювання інвестиційної діяльності та структурних змін.

По-третє

, якщо навіть буде введено в дію усі чинники і вдасться досяг­ти передбачених концепцією результатів, то розширення податкової бази й зростання надходжень до бюджету відбудеться тільки через певний, досить тривалий термін. За рахунок чого будуть фінансуватися державні видатки протягом цього часу? Це питання в концепції навіть не ставиться.

На нашу думку, наслідком радикальної податкової реформи в перші ро­ки її реалізації (на період дії зовнішнього лагу в податковій політиці) може бути такий варіант розвитку подій: стрімке зростання бюджетного дефіциту у поєднанні з рестрикцією видатків державного бюджету, перехід до його інф­ляційного фінансування внаслідок обмеженості фінансування за рахунок державного боргу, зростання інфляції, посилення економічної й політичної нестабільності в суспільстві, що не сприятиме легалізації тіньових капіталів і розширенню податкової бази.

Щодо основних ідей концепції Г. Балашова (якщо розглядати ці ідеї са­мі собою, не беручи до уваги рівня аргументації автора і загального контекс­ту концепції), то для їх аналітичної оцінки придатні ті самі аргументи, що й для концепції Ю. Тимошенко. Якщо ж оцінювати концепцію Г. Балашова у цілому, то необхідно визнати, що вона не витримує ніякої критики:

У цілому концепціям радикального реформування податкової системи властиві, на наш погляд, такі дві серйозні вади методологічного характеру, які ставлять під сумнів доцільність їх серйозного обговорення:

Усі вчені й практики закликають до стабілізації податкової системи і водночас пропонують зняти то той, то той податок, або взагалі залишити тільки один податок, а решту скасувати, або запровадити принципово новий податок, який не матиме хиб, притаманних попереднім. Так це чи ні, доведе тільки практика. Тож чи варто експериментувати на платниках і на суспільс­тві, адже безумовним є те, що не існує ідеальних податків, кожен із них має і свої плюси, і свої мінуси, то чи не краще удосконалювати вже наявні по­датки, ніж установлювати нові, ще нікому не відомі? І чи не пора процес стабілізації податкової системи почати зі стабілізації її основ, адже ці основи були закладені ще у 1991 р., перевірені практикою в нашій та у багатьох ін­ших країнах і до них треба ставитись як до підвалин, котрих варто не чіпати, щоб не зруйнувати всієї системи?

Ще один аргумент проти радикальної зміни основ оподаткування пов'я­заний із запобіганням подвійному оподаткуванню. Всі міжнародні угоди, ук­ладені Україною з цієї проблеми, стосуються нинішніх видів податків. При 'їх зміні, наприклад при скасуванні податку на прибуток і ПДВ та запровад­женні податку щодо кредиторської вимоги, буде зруйновано систему запобі­гання подвійному оподаткуванню. Це не зможе не позначитися негативно на зовнішній торгівлі, інвестуванні іноземного капіталу, функціонуванні спіль­них підприємств, здійсненні транснаціональних проектів.

Усе вищезазначене свідчить про те, що, незважаючи на вади, найприйнятнішою є концепція Податкового кодексу України, розроблена робочою групою, яка створена за розпорядженням Кабінету Міністрів. На відміну від інших концепцій, вона характеризується виваженістю, комплекснішим під­ходом до питань оподаткування, позбавлена такого близького нашому мен­талітету революційного запалу, духу руйнації[11 , 53].

  1. Проблеми оподаткування в Україні

2.1. Проблеми розбудови податкової системи України

Одна з найболючіших проблем сьогодення в Україні — невідпрацьованість і неузгодженість податкового законодавства, яке визначає склад подат­кової системи та механізм визначення і сплати податків. Наша держава, не маючи достатнього практичного досвіду й наукового обгрунтування фінансо­вої політики, розвивалася експериментальним шляхом, нерідко роблячи на ньому хибні кроки. З метою усунення тиску накопичених помилок і забезпе­чення комплексного підходу до системи оподаткування Головною держав­ною податковою адміністрацією розроблено і представлено на обговорення проект Податкового кодексу України.

Враховуючи, що в попередні роки основним негативним чинником в оподаткуванні були не так вади у справлянні податків, як нестабільність по­даткового законодавства, слід, нарешті, реалізувати ідею мораторію на вне­сення змін у систему оподаткування. Водночас це потребує глибокого аналі­зу, ретельного відпрацювання і обгрунтування розробленого проекту Подат­кового кодексу. Ми повністю поділяємо думку про необхідність його впро­вадження, але не згодні з тим, що це треба зробити якнайшвидше. Такий підхід буде по суті повторенням попередніх помилок.

Проект Податкового кодексу являє собою досить комплексний доку­мент, де визначено склад податкової системи і розроблено механізм обчис­лення і сплати усіх податків та обов'язкових платежів. У цій статті ми не ставимо собі за мету охопити всі його аспекти, а зупинимося тільки на виз­начальних положеннях встановлення складу податкової системи. Одразу зау­важимо, що тут можливі два підходи — звужений і розширений. Звужений полягає у тому, що до податків відносять обов'язкові платежі постійного ха­рактеру до бюджету. Розширений передбачає віднесення до податків усіх обов'язкових платежів, які забезпечують фінансування централізованих дер­жавних видатків, тобто з бюджету і з фондів цільового призначення.

Вважається, що до податків належать усі обов'язкові платежі державі для забезпечення фінансування її видатків. При цьому їх доцільно розділяти на дві частини: на податки, що надходять до бюджету, та на платежі до ці­льових фондів. Така структуризація дасть змогу проводити детальніший ана­ліз і визначати конкретні проблеми. До речі, західна фінансова наука відносить до складу податкової системи, крім платежів до бюджету, і податки (відрахування) на соціальне страхування.

Формування власної податкової системи України почалося відразу після проголошення незалежності. Наприкінці 1991 року був прийнятий Закон «Про систему оподаткування», до якого в подальшому (в 1994 і 1997 році) вносилися зміни й доповнення. Навіть поверхова оцінка відмінностей між трьома редакціями цього закону свідчить про невідпрацьованість податково­го законодавства в Україні.

Звісна річ, що перша редакція закону була недосконалою. Закон 1991 року фактично продублював попередній закон СРСР про податки з під­приємств, об'єднань, організацій. Водночас цей закон зафіксував наявність власної податкової системи в Україні. Детально аналізувати його нема сенсу, бо фактично він діяв лише частково. Так, два податки — з обороту і на екс­порт та імпорт — були скасовані з 1992 року. Податок на прибуток інозем­них юридичних осіб від діяльності в Україні був передбачений загальним за­коном про оподаткування прибутку підприємств. Фактично був скасований податок на фонд оплати праці колгоспників. Законом передбачалася можли­вість запровадження місцевих податків і зборів, однак відповідний Закон "«ро місцеві податки і збори"»був прийнятий лише в 1993 році.

Прийнята у 1994 році друга редакція закону відобразила реалії податко­вої системи, яка сформувалась на той час в Україні. На наш погляд, ця ре­дакція була найбільш вдалою. Водночас закон не реформував податкової системи. Він скоріше став юридичним закріпленням тих змін, що були вне­сені до податкової системи в 1992—1993 роках. Можливо, це й відображало реалії життя, але з позицій державотворення закон повинен визначати фі­нансову практику, а не навпаки. Спочатку мають бути прийняті відповідні законодавчі акти, а вже потім відбувається їхнє втілення.

Редакція Закону «Про систему оподаткування» 1997 року не внесла сут­тєвих змін до податкової системи. Було зроблено єдине вдосконалення: по­датки на майно підприємств і на нерухоме майно громадян об'єднано в один податок на нерухоме майно. Однак таке рішення не дало практичних резуль­татів — податку досі не запроваджено і навіть неможливо визначити, коли це відбудеться і як саме. А це дуже важлива проблема, бо в усіх країнах податок на нерухомість є суттєвим джерелом формування доходів місцевих бюджетів.

Характерною ознакою третьої редакції закону є те, що в ній були «втра­чені» два платежі — внески до Фонду сприяння зайнятості та відрахування на дорожні роботи. Врешті-решт їх було відновлено, але такий приклад свід­чить про непослідовність і поспішність у податковій політиці.

Суттєвою вадою чинного нині закону в редакції 1997 року є введення до нього незрозумілих термінологічних новацій. У податковій справі використо­вується певна усталена в усьому світі термінологія. Виділяється п'ять видів платежів до бюджету: податок, збір, плата, відрахування і внески. Під пла­тою слід розуміти еквівалентні відносини у сфері платежів за ресурси. Відра­хування і внески пов'язані з цільовим використанням отриманих доходів на користь держави для забезпечення її функцій. Податки і збори не передбача­ють еквівалентних відносин і цільового призначення.

Наведена термінологія відображає ставлення держави до централізації нею певної частини фінансових ресурсів. Тому незрозумілим є включення до однієї групи загальнодержавних податків і зборів. Збори — це платежі разового, най­частіше випадкового характеру, які є незначними за обсягом. Сам термін ука­зує на те, що їх збирають на місці (наприклад, за припаркування автотранспор­ту), тоді як податки та обов'язкові платежі перераховують до державного бюд­жету. Збори як вид платежів більш характерні для доходів місцевих бюджетів. Тому цей термін не можна віднести ні до платежів за ресурси (скільки ресурсів використали, за стільки й заплатили), ні до платежів цільового характеру.

Загалом же, аналізуючи діючу податкову термінологію, слід зазначити, що в окремих випадках вона або надто ускладнена, або не відповідає реаль­ному змісту.

Крім зауважень до назви окремих діючих платежів, є зауваження до суті визначення. Незрозуміле, чому відомий в усьому світі земельний податок дістав назву «плата за землю», а в останній редакції закону — «плата (пода­ток) за землю»? Чому звичайні «специфічні акцизи» отримали сором'язли­вий термін "«кцизного збору"» Адже є мито і митні збори. Що таке "«кциз­ний збір» — специфічний акциз чи платіж разового випадкового характеру?

Щоправда, в тій редакції проекту Податкового кодексу, що аналізується нами, термінологія відпрацьована досить грунтовано. Наведені визначення податків та зборів. Податок — це індивідуально безвідплатний, безповорот­ний, нецільовий платіж до бюджету, а збір та інший обов'язковий платіж — це безповоротний платіж, який має виплатний, компенсаційний характер. Водночас явно недоречно об'єднувати в одне поняття збори та інші обов'яз­кові платежі (до речі, незрозуміле, що належить до цих платежів). Адже це не дає змоги встановити єдине тлумачення даних понять. Не завжди збір має компенсаційний характер. Наприклад, його практично неможливо встанови­ти у зборі за припаркування автотранспорту.

Вважаємо за доцільне довести до логічного завершення визначення ви­дів платежів державі, виділивши податки, збори, плату, внески та відраху­вання. З наведеним визначенням податку в цілому можна погодитись. Збір слід визначити', як безповоротний платіж разового характеру, що стягується за місцем виникнення відповідних відносин і вноситься до місцевих бюджетів. Плата — це відплатний платіж до бюджету за надання державою платни­ку певних ресурсів, прав чи послуг. Відрахування — це безвідплатний, без­поворотний платіж компенсаційного характеру з метою фінансового забезпе­чення певних витрат бюджету. Внески — це платежі безповоротного, безвід­платного характеру в цільові фонди.

Стосовно термінологічного визначення запропонованих у проекті подат­ків та обов'язкових платежів слід зазначити, що воно цілком обгрунтоване. Зауваження стосуються насамперед акцизів. Скажімо, що означає новий тер­мін «акцизний податок»? Слід використати поширений в усьому світі термін «акциз» або «специфічний акциз». Словосполучення «акцизний податок» є звичайною тавтологією, адже акциз — це податок. Друге зауваження стосуєть­ся «збору за забруднення довкілля та розміщення відходів». Щодо розміщення відходів термін «збір» є обгрунтованим. Але щодо забруднення довкілля, то ні запропонований у проекті термін «збір», ні раніш встановлений термін «пла­та» не відбивають суті явища. Фактично йдеться про штрафні санкції за заб­руднення довкілля. Термін "«траф"»пов'язаний із порушенням певних зако­нів чи норм, тоді як "«лата"»чи "«бір"»не визначають нічого протиправного.

Незрозуміле також, чому земельний податок не виділяється окремо, а включений до складу податку на майно. В усі часи і скрізь у складі прямих податків виділялись окремо прибутковий, майновий, земельний. Також не­обгрунтоване, на нашу думку, до складу платежів за спеціальне використан­ня природних ресурсів включено відрахування на геологорозвідувальні робо­ти, які мають яскраво виражений компенсаційний характер, а не характер відносин природокористування.

Звичайно, термінологія є всього-на-всього термінологією. Від назви тут суть явища не змінюється. Ми зупинилися на цьому тільки з огляду на те, що все починається саме з використання понять і термінів. Чи можна вести обгрунтовану, послідовну і цілеспрямовану податкову політику, якщо не з'я­сувати суті того чи іншого податку і платежу, яка відображається в його наз­ві? Термінологічна плутанина в подальшому знаходить своє відображення в механізмі справляння податків і обов'язкових платежів, чого вже ніяк не можна віднести до другорядного чи несуттєвого.

Основу сутнісного аналізу запропонованого проекту становить дослід­ження складу податкової системи. Як видно з наведеного вище переліку, іс­нують досить суттєві відмінності між останньою редакцією Закону «Про сис­тему оподаткування» і проектом Податкового кодексу, однак вони стосують­ся другорядних податків. Так, у складі загальнодержавних податків не виді­лено окремо податку з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів, який цілком доречно має бути врахований у складі по­датку на майно. Також до податку на майно, але вже явно необгрунтовано, віднесено податок на землю. Вилучені внески в цільові фонди. Скорочено і дещо змінено склад місцевих податків і зборів, серед яких найбільше виді­ляється запропонований місцевий акцизний податок.

Окремі види платежів просто недоцільні, і їх слід скасувати. Так, податок на промисел, який являє собою плату за право разової (не більш як чотири рази на рік) торгівлі, цілком може бути об'єднаний із місцевим ринковим збором. Із позицій зіставлення надходжень від нього з витратами на його справляння він економічно недоцільний. Встановлення окремої плати за тор­говий патент теж недоречне, просто можливі два варіанти сплати прибутко­вого податку з громадян, що займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи: за декларацією про доходи або у вигляді фіксо­ваної плати за патент на право займатися такою діяльністю. Тобто це не ок­ремий податок, а специфічна форма його справляння. Аналогічне зауваження стосується збору за видачу ордера за квартиру. Як плата за державну послугу він належить до державного мита, і нема сенсу виділяти його окремо.

Вважаємо за доцільне окремо виділити компенсаційні доходи-відраху­вання на геологорозвідувальні та дорожні роботи. При цьому слід зазначити, що запропоноване скасування відрахувань на дорожні роботи нічим не об­грунтоване. Нині й у найближчій перспективі ці витрати фінансуватимуться з бюджету, і скасування відповідних компенсаційних доходів або посилить напруження з бюджетним дефіцитом, або потребуватиме скорочення обсягів фінансування дорожніх робіт.

Цілком доречним є перегляд складу місцевих податків і зборів. При цьо­му важливим є забезпечення їх надійності, доцільності й ефективності. З цих позицій цілком обгрунтованим буде, як це пропонується і в проекті Подат­кового кодексу, скасування трьох видів зборів, що стягуються на бігах на іподромах, а також зборів за видачу ордера на квартиру, за проведення кіно-і телезйомок. Крім того, на відміну від авторів проекту Податкового кодексу, ми вважаємо за доцільне скасувати збір за проїзд по території прикордонних населених пунктів автотранспорту, що прямує за кордон і з-за кордону. По-перше, це суперечить праву на свободу пересування, по-друге, створює пере­пони на шляху міжнародних зв'язків і торгівлі. По-третє, і це головне, — та­кий підхід дає можливість заробляти гроші без будь-яких зусиль. Адже й так ці населені пункти мають певні переваги і можуть заробляти значні доходи шляхом використання власної інфраструктури, яку необхідно відповідним чином розвивати, а не штучно створювати у прикордонних районах живі черги на кілька днів. Треба, щоб ці доходи відповідали вкладенням у розви­ток необхідної інфраструктури, а не надходили автоматично.

Скажемо кілька слів про положення проекту Податкового кодексу, які ведуть до посилення податкового тиску замість його послаблення. Насампе­ред це стосується виділення місцевого акцизного податку. Його введення бу­ло б логічним, якби він встановлювався у вигляді надбавок до загальнодер­жавного. Але в Україні передбачено інший підхід — виділення окремих міс­цевих податків і зборів. Також до посилення податкового тиску призведе встановлення збору за видачу дозволу на будівництво на земельних ділянках у населених пунктах об'єктів виробничого і невиробничого призначення, індивідуального житлового, дачного будівництва, будівництва садових будин­ків і гаражів. Такий збір при встановленні податку на майно, а також при включенні доходів від майна до сфери індивідуального прибуткового оподат­кування є просто надмірним.

Окремо слід зупинитися на особистому прибутковому оподаткуванні. Досі в Україні діє законодавча база, яка визначає прибутковий податок із громадян, хоча в останній редакції Закону «Про систему оподаткування» ви­ділено «податок на доходи фізичних осіб». У запропонованій проектом ко­дексу редакції йдеться вже не просто про термінологічні новації. Згідно з проектом справляння цього податку передбачається як оподаткування дохо­дів фізичних осіб за схемою, близькою до системи оподаткування прибутку підприємств. Змінюється сама ідеологія встановлення податку.

Якщо нині основним об'єктом оподаткування виступають первинні дохо­ди громадян (звідси й назва — прибутковий податок), то авторами законо­проекту пропонується оподатковувати всі доходи, як первинні, так і вторинні (наприклад, від продажу майна), що й відображено в терміні «податок на до­ходи фізичних осіб». Тобто фактично йдеться про новий податок. Цю ситуа­цію можна порівняти з двома формами прибуткового оподаткування під­приємств: податок на прибуток і на дохід. Вважаємо за доцільне не тільки застосовувати термін «прибутковий податок з громадян», а й встановити саме цей податок. Якщо в оподаткуванні підприємств здійснено повернення до податку на прибуток замість податку на дохід, то безглуздо для громадян про­понувати зворотне. Це призведе до нової хвилі відпливу капіталу в «тінь».

Із позицій рівня податкового навантаження здається недоречним вклю­чення до Податкового кодексу гербового збору.

По-перше

, за своєю суттю він належить до державного мита, а не є окремим платежем.

По-друге

, і це головне, він вводився як надзвичайний платіж для забезпечення видатків Пенсійного фонду. Фіксувати ж на тривалу перспективу в Податковому ко­дексі надзвичайні податі нерозумно.

І нарешті, зауваження щодо внесків у цільові фонди. Загалом ми згодні з пропозиціями про скасування або самих фондів, або обов'язкового характеру їх формування. Фактично ці внески перетворилися на відомчі податки. Однак це не стосується внесків у соціальні фонди — пенсійний, соціального страхуван­ня, сприяння зайнятості населення. Як уже зазначалося, платежі у ці фонди в більшості країн належать до податкової системи. Офіційні статистичні видан­ня, що видаються організацією економічного співробітництва і розвитку (ОЕСО), відносять до податкової системи внески (відрахування) на соціальне страхування. Тому вилучивши цілком обгрунтова­но зі складу податкової системи внески в цільові фонди відомчого призначен­ня, неправильно не відобразити в ній внески у соціальні фонди. Ці фонди ма­ють постійний характер, такі ж за суттю і внески до них. Вилучення їх із По­даткового кодексу штучно звужує реальні рамки системи оподаткування.

Аналізуючи розвиток податкової системи України та проект Податкового кодексу вчені-фінансисти вважають за доцільне і необ­хідне справляння в Україні таких податків і податкових платежів:

А. Загальнодержавні податки та обов'язкові платежі:

Б. Місцеві податки і збори:

В. Внески і відрахування до соціальних фондів:

Запропонований склад податкової системи відображає встановлені у сві­ті канони побудови податкових систем. Винятком є платежі за ресурси, од­нак їх спрямування до бюджету зумовлене загальнонародною власністю на землю та її надра, водні й лісові угіддя. При переході цих ресурсів у приват­ну власність поступово, на наш погляд, відімруть і ці платежі до бюджету.

З усіх запропонованих податків і платежів, за винятком податку на май­но, в Україні накопичено певний досвід їх справляння. Тому основним зав­данням при впровадженні Податкового кодексу буде досягнення системності в оподаткуванні та спрощення механізму обчислення і сплати податків[5, 40].

2.2.Актуальні питання оподаткування в умовах перехідної економіки

У перехідний період при зниженні питомої ваги державного сектора в економіці податкова політика поряд із виконанням регулюючих функцій пе­ретворилася на засіб забезпечення бездефіцитності бюджету, що повинно відбуватися не збільшенням податкового тягаря, а розширенням податкової бази при значному зниженні податкової межі. Нині оподаткування не приве­ло до збільшення надходжень до бюджету, не стимулює зростання вироб­ництва і розвитку оподатковуваної бази, а сприяє зміцненню спонукальних мотивів для приховувань прибутків і ухилення від податків. Це порушило ос­новний принцип використання податків — на розвиток суспільства і в його інтересах. Щоб зробити новий крок до регульованого ринку, необхідно зня­ти або принаймні обмежити ці негативні тенденції.

У перехідний період держава може зменшити удари ринку по інтересах окремих галузей, але не настільки, щоб звести до мінімуму мотивацію до творчості, ініціативної праці й ризику в господарській діяльності. В умовах перехідної економіки ринок виявився нерозвиненим, ринкові відносини ма­ють випадковий, здебільшого — бартерний характер, а відтворення постійно звужується через відсутність прибутків чи недоцільність розвитку у зв'язку із зменшенням попиту на продукцію окремих виробництв. Ці тенденції визна­чають об'єктивну необхідність пошуку нетрадиційних шляхів удосконалення оподаткування.

Підхід до вирішення цього питання можна проілюструвати на моделі "попит—пропозиція"

(див. рис.

). Використовуючи цю модель, слід мати на увазі, що всі так звані інші фактори ціноутворення, окрім податків, у період, що розглядається, залишаються незмінними.

Початковий стан "попиту—пропозиції" відповідає певному рівню подат­ку і позначений індексом "0", а подальші — індексами "І", "2", "З", "4". Рівновага попиту D і пропозиції S спочатку встановилась у точці перетину кривих D0 і S0,- Точці ринкової рівноваги Е0 відповідають рівноважні — вар­тість Р0 і обсяг Q0. Збільшення податкових ставок (чи введення нових подат­ків) призводить до збільшення витрат у виробників, що зміщує криву пропо­зиції в положення S1,, якому відповідає нова точка ринкової рівноваги E1 і рівноважна ціна P1 (що перевищує попередню ціну Р0) і попит Q1 (що змен­шується у порівнянні з Q0).

Прибуток виробника може бути збереженим за умови реалізації товару на ринку за новою ціною, що дорівнює:

Рис. Вплив оподаткування на попит і пропозицію товарів на ринку.

Р1 = Р0 * Q0/Q1 + ^Н/Q1,

де ^Н — збільшення податку виробника.

Така ситуація дає змогу перенести податковий тягар на покупців, згод­них заплатити за товар нову ціну р1, і характерна для вільного (чистого) ринку.

В умовах перехідного періоду, коли попит обмежений, на ринку скла­дається інша сиуація. Крива пропозиції зміщується в положення S2. Зі свого боку, споживачі реагують на це зміщенням кривої попиту в положення D1, D2 чи D3. Першому варіанту відповідає точка рівноваги E2, рівноважна ціна Р2, а рівноважна величина попиту залишається незмінною: Q0=Q2.

Для збереження прибутку виробник встановлює нову ціну, що дорівнює:

Р2 = Р0 + ^Н/Q0,

перекладаючи податковий тягар на покупців товару.

Другому варіанту відповідає точка рівноваги Е3, рівноважна ціна Рз < P0 і рівноважний попит Q3

Третьому варіанту відповідає точка рівноваги E4, рівноважна ціна P4=P0 і зменшений обсяг попиту Q4

Зміщення кривих попиту спричиняє зменшення реалізації продукції, що в умовах нееластичного попиту призводить до втрати прибутку у виробників. Виробники втрачають прибуток у сумі, яка значно перевищує зростання оподаткування. У другому і третьому варіантах держава при високих ставках податку отримує менше податкових надходжень до державного бюджету у зв'язку із зменшенням податкової бази.

На механізм ринкового ціноутворення впливає діаметрально протилежне явище — зниження податкового тягаря. Цій ситуації відповідає точка рівно­ваги E5, нова рівноважна ціна P5Q0. Зниження податків зменшує витрати споживача і за незмінної ринкової ціни P0 збіль­шує його прибуток, що є джерелом оновлення виробничого апарату і сприяє виходу підприємства із кризового стану. Можливий варіант, коли виробник зменшує ціну реалізованого товару до рівня Р5, що дає можливість компен­сувати втрати прибутку внаслідок зниження ринкової ціни (при еластичному попиті) зростанням обсягів реалізації продукції.

Такий підхід до оподаткування відповідає принципам податкового пра­ва, яке проголошує, що податки і збори повинні виходити з реальних мож­ливостей платника і мати справедливий характер.

Щоб вийти із замкненого кола питань, яких не можна вирішити, у по­датковій політиці здається доцільним ширше використовувати заборонні по­даткові заходи, що встановлюють чіткі обмеження і роблять абсурдними будь-які дії, які змінюють оподатковуваний об'єкт у бік зменшення, й під­штовхують до переходу до іншої, більш високої ставки оподаткування.

Викладена методика може сприяти трансформації функцій, які характер­ні для нерозвиненого ринку перехідного періоду, в функції, що характеризу­ють сучасний регульований ринок, що діє у цивілізованих країнах з розвине­ними ринковими відносинами[12, 123].

2.3. Деякі аспекти оподаткування в Україні

У сучасних умовах однією з найважливіших складових процесу відтворен­ня є державне регулювання економіки. Залежно від наявної ситуації державне регулювання вирішує питання про стимулювання економічного зростання, коригування зайнятості, здійснення структурних змін в економіці, підтримку зовнішньоекономічної рівноваги тощо. При цьому використовуються різні вартісні важелі й інструменти, зокрема податкова політика.

Податкова політика — це сукупність заходів держави щодо впровадження системи податків і конкретних форм та методів їх справляння, що відповідають конкретним історичним умовам і враховують традиції й менталітет нації. Саме податкова політика визначає характер і мету податкової системи, яка передусім має забезпечити необхідними ресурсами фінансування видатків держави. Крім того, шляхом зміни податкових ставок, інших елементів подат­кових баз, надання або скорочення податкових пільг держава має можливість регулювати економічну поведінку суб'єктів господарювання, стримуючи або стимулюючи їх ділову активність. Тому врахування вимог податкової політи­ки обов'язкове при формуванні системи податків.

Особливість розбудови податкової системи в Україні полягає в тому, що вона відбувається не еволюційним шляхом, як у більшості країн із традицій­но ринковою економікою, а в процесі революційного зламу централізованої системи планового перерозподілу валового внутрішнього продукту.

Податковий тиск на основного суб'єкта оподаткування — підприємця, відродження якого щойно починалося, виявився таким надмірним, що став одним із чинників подальшого загострення економічної кризи. До цього вияви­лися не готовими ні підприємці, ні держава. Поспішні спроби виправити ситуацію коригуванням чинного податкового законодавства спричинили втрату довіри платників податків до уряду, масове ухилення від сплати податків і, як наслідок, подальше зниження фіскального ефекту податкової системи.

Так, за даними Державного комітету статистики, у 1997 році державний бюджет за доходами виконано лише на 72,4%. Майже наполовину доходи було сформовано за рахунок податку на додану вартість (48,5% усіх доходів). Із 23 дохідних джерел бюджету залишилися невиконаними 16. У цілому за рік по платежах і зборах не надійшло 5970,5 млн. грн.'. Дещо зросли доходи зведеного бюджету України у першому півріччі 1998 року порівняно з відповід­ним періодом минулого року (у цілому на 4,2%, за податковими надходжен­нями — на 1,3% ). Але це підвищення досягнуто переважно за рахунок виконання місцевих бюджетів.

Аналіз структури надходжень платежів у розрізі форм власності (рис. 1) засвідчив, що найбільшу питому вагу становили надходження від підприємств колективної форми власності ( 5,4 млрд., або 55% загальної суми). Проте по­рівняно з відповідним періодом минулого року вони зменшилися на 57% .

Підприємства колективної

Держівні підприємства власності


Приватні підприємства


Рис. 1. Структура надходжень платежів до зведеного бюджету України за І півріччя 1998 р. у розрізі форм власності.

Зниження платоспроможного попиту, бартеризація господарських зв'язків призвели до зростання недоїмки з платежів до бюджету. Загальне зростання її у першому півріччі 1998 року порівняно з початком року становило 3,5 млрд. грн., або 1/3 усіх надходжень. Структуру недоїмки з платежів до зведеного бюджету України станом на 01.07.98 р. в розрізі форм власності наведено на рис. 2. Як бачимо, найбільше заборгували також колективні під­приємства (4 млрд. грн., або 68 %).

Державні підприємства Підприємства колективної власності

Приватні підприємства

Підприємства, засновані на власності

міжнародних організіцій

Рис. 2. Структура недоїмки з платежів до зведеного бюджету України станом на 01.07.98 р. у розрізі форм власності.

У загальній сумі доходів бюджету в розрізі видів податкових надходжень податок на додану вартість становив 25%, податок на прибуток — 19%, прибут­ковий податок із громадян — 13%\ Тому зрозуміло, що саме ці податки стали полігоном для подальших експериментів держави щодо залучення додаткових коштів до бюджету.

Проте не всі з ужитих заходів дали бажаний результат. Так, законодавче визнання й визначення механізму відшкодування із державного бюджету сум від'ємного сальдо, скасування авансових платежів протягом місяця що­до податку на додану вартість (позитивно сприйняті платниками податків) закономірно призвели до зниження обсягів надходження податку: у третьо­му кварталі 1997 року надійшло 1049 млн. грн.

Це зменшення не було компенсоване зростанням загальних надходжень, бо спад виробництва тривав, бажаної стабілізації не відбулося. Тому законо­давець, посилаючись на брак коштів у бюджеті для вирішення соціальних програм та на недобросовісну діяльність окремих підприємців, пішов шляхом подовження строків очікування платниками відшкодування (Закон України від 04.03.98 р., Указ Президента України "Про деякі зміни в оподаткуванні" від 07.03.98 р.).

Таким чином, усупереч проголошеним принципам і напрямкам ре­формування податкової системи відбувається підвищення її фіскальної спрямованості.

Розширення надходжень планується не за рахунок забезпечення зростання дохідності господарства і доходів громадян, а за рахунок розширення кола платників та бази оподаткування. Прикладом може бути політика щодо джерел формування державних цільових фондів. Загальний проголошений напрямок удосконалення системи цих платежів — зниження податкового навантаження на фонд оплати праці.

Слід зазначити, що певних заходів було вжито: так, із 01.07.98 р. ставку збору до Фонду для здійснення заходів щодо ліквідації наслідків Чорно­бильської катастрофи та соціального захисту населення знижено до 5%, а з 01.01.99 р. узагалі знято. Проте через незадовільний стан надходжень до Пенсійного фонду та з метою забезпечення погашення заборгованості з виплат пенсій розширено склад платників, зокрема відрахунки запровадже­но з операцій із купівлі-продажу валют, із торгівлі ювелірними виробами із золота (крім обручок), платини і дорогоцінного каміння тощо[8, 107].

3. Україні потрібна ефективна система оподаткування

Серед численних економічних проблем, які постали перед нашою країною у період переходу її від командно-адміністративної до ринкової фор­ми ведення господарства, одне з чільних місць посідає створення ефективної системи оподаткування юридичних і фізичних осіб. У цьому зацікавлена як держава, податкові органи, так і платники податків — юридичні та фізичні особи, власне, кожний громадянин.

Держава повинна забезпечити суверенітет і оборону країни, її внутрішню безпеку, а також соціальні потреби суспільства: охорону здоров'я, розвиток освіти, культури, пенсійного забезпечення, управління регіонами. Фінансу­вання цих заходів забезпечується переважно за рахунок податків і зборів, над­ходження яких до бюджету значною мірою залежить від ефективності системи оподаткування.

Для платників податків така система має сприяти розвитку виробництва, інвестиційної активності, захисту вітчизняного виробника, забезпеченню ма­теріальних потреб працівників підприємств і організацій. Ефективна система оподаткування позначається на житті кожного громадянина, оскільки пере­важна більшість непрямих податків включається у ціну товарів, яка залежить і від величини цих податків. Воднораз своєчасне надходження податків до бюджету має забезпечити своєчасну і повну оплату праці співробітників бюд­жетної сфери, виплату пенсій та інших соціальних витрат.

За сім років незалежності нашої країни постійно велася значна робота зі створення ефективної системи оподаткування. Верховна Рада за ці роки прийняла чимало законів із питань оподаткування. Використовуючи свої кон­ституційні права, і Президент України за останні півроку видав низку указів із питань оподаткування. Слід зауважити, що у прийняті закони, декрети систе­матично вносилися необхідні зміни, уточнення тощо.

Не викликає сумніву, що законотворці, розробляючи нові законопроекти з питань оподаткування, мали намір удосконалити систему оподаткування, а отже, сприяти поліпшенню соціально-економічного становища країни, яке, на жаль, не можна назвати задовільним. Однак, незважаючи на проведену ро­боту з удосконалення системи оподаткування, остання ще не повністю відпо­відає вимогам сьогодення і найближчої перспективи.

Ми є свідками того, що систематично не виконуються прогнозні плани надходжень сум податків до бюджету, а результат — зростання соціального невдоволення через несвоєчасні виплати пенсій, допомог, заробітної плати, недофінансування потреб оборони, науки, освіти тощо. Платники податку нарікають на високий рівень податкового навантаження, що зумовлює серйозні негативні фінансово-економічні наслідки, зокрема те, що 60% підприємств збиткові. Навіть прибуткові не в змозі забезпечити розширеного відтворення виробництва, отже, чимало підприємств стають неплатоспро­можними у розрахунках із бюджетом та відповідними юридичними і фізич­ними особами. Непоодинокі випадки, коли такі підприємства та організації стають банкрутами.

Звісно, негаразди у фінансово-економічному становищі підприємств і ор­ганізацій не сприяють залученню інвесторів до розвитку вітчизняного вироб­ництва. Серйозне невдоволення у платників податків викликає те, що держа­ва зобов'язала їх обчислювати, обліковувати і сплачувати в різні бюджети кілька десятків усіляких податків і зборів (обов'язкових платежів) та неподат­кових доходів.

Указ Президента України від 3 липня 1998 року "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва", згідно з яким підприємства нараховують і сплачують єдиний податок замість двана­дцяти, перераховують цю суму в Державне казначейство України, яке й вико­нує розподільчі функції, — це наочний приклад того, що ця функція не влас­тива підприємствам.

Очевидно, є необхідність у тому, щоб будь-яке підприємство (юридична особа) сплатило відповідний податок чи збір, а державні органи мають самі розподіляти, що має бути зараховано до державного, а що до регіонального бюджету. Хіба так важливо конкретному платникові знати ці специфічні особ­ливості? Він сплатив — і проблема вичерпана.

Серед підприємців викликає певну тривогу Закон України "Про оподат­кування прибутку підприємств", яким запроваджено новий вид обліку — по­датковий, із якого не створено належних ні теоретичних, ні методологічних основ. Постає питання: як фінансовий (бухгалтерський) облік має ув'язувати­ся з податковим? Де методологія цієї узгодженості, де порядок їх перевірок? Так, відомо, є світові та європейські стандарти ведення фінансового обліку, але в Україні існують свої правила ведення бухгалтерського обліку, отже, слід узгодити ці питання.

Значно утруднені облік і звітність із нарахування та сплати податку на до­дану вартість. Він так ускладнює роботу бухгалтерів, фінансистів, економістів-плановиків, що у них майже не залишається часу на складання фінансових звітів, організацію обліку, аналізу результатів фінансово-економічної діяль­ності підприємства. Скажімо, раніше чинний податок з обороту мав чітку ба­зу, ставки, звітність і обов'язки сплати. Нині ми маємо клопіт із посередника­ми, з відшкодуванням сум податку. Тут теж украй необхідне спрощення.

Є багато нарікань із боку платників податків на досить часті перевірки їхньої діяльності працівниками податкових органів та інших державних структур, наприклад, інспекції з контролю за цінами, управління із захисту прав споживачів, за час проведення яких керівники підприємств, бухгалтери та інші посадові особи багато часу витрачають на надання контролюючим' особам усіляких усних і письмових пояснень. Негативно впливають на якість роботи платників податків, а також працівників податкових служб, які конт­ролюють правильність нарахування і сплати податків, наявні розбіжності, сумнівні тлумачення окремих термінів, положень, визначені у законах і під-законних актах. У цьому неважко переконатися, погортавши періодичні ви­дання. Погано, що нові закони вводяться без достатнього попереднього обго­ворення й апробації їх на практиці. До того ж причетні до творення законів особи повинні досконало пам'ятати відповідні правила, за порушення яких вони несуть повну відповідальність.

Орієнтовно мало б бути так. Приймається відповідний проект закону, дається право на його впровадження у двох-трьох регіонах. Це обопільне пра­вило для платників і податківців. У межах цього часу йде апробація визначе­них норм законопроекту (указу). Затим усі пропозиції і побажання щодо вдосконалення враховуються або не враховуються і приймається остаточне рі­шення, яке вже є обов'язковим до виконання. При цьому має бути зазначено, що з урахуванням практики застосування законопроекту вносяться відповідні зміни щодо впорядкування неврегульованих положень.

Усі мають бути впевнені, що держава (законодавча і виконавча влада) вболіває і хоче врегулювати актуальні й нагальні питання.

Чим викликані вади податкового законодавства і потреба їх відповідного вдосконалення? Найперше тим, що самі законотворці в силу об'єктивних причин не завжди спроможні детально вивчити усі ті фактори, від яких зале­жить прийняття ефективних законодавчих і підзаконних нормативних актів з оподаткування.

Досить згадати, що починаючи з 90-х років розв'язувалися й досі розв'я­зуються проблеми приватизації, земельної реформи, інвестиційної політики, від правильного вирішення яких значною мірою залежить правильне оподат­кування, яке б задовольняло і державу, і платників податків. Однак індексація грошової оцінки землі не завершена. Використання земельних ресурсів ли­шається незадовільним. Звісно, поки що земля не є товаром, оцінка її симво­лічна, та прийде час, коли ціна її стане реальною, а плата належною. Між ін­шим, українська земля завжди була в ціні.

Сьогодні Верховна Рада вже почала розглядати Податковий кодекс. Це має бути комплексний законодавчий акт, правові норми якого врегулюють взаємовідносини платників і податківців у процесі справляння податків, зборів (обов`язкових платежів) з усіх суб`єктів економічних відносин.

Хоч концепція і завдання майбутнього Податкового кодексу України визначає

чимало основних положень податкового законодавства, вдосконалює і спрощує систему адміністрування податків і зборів (обов'язкових платежів), щодо ряду норм і аспектів є заперечення.

Зокрема, йдеться про те, що податки і збори (обов'язкові платежі) мають передусім слугувати всебічному розвитку і стимулюванню вітчизняного това­ровиробника, в тому числі зайнятості трудового населення, нарощенню тем­пів виробництва, задоволенню попиту споживачів товарів (послуг), насичен­ню ринку споживання необхідними товарами тощо. На жаль, ці основні ас­пекти життєдіяльності держави у названому законопроекті знайти неможливо.

Хочеться також сказати про те, що використання наявних (справді досить значних) сировинних ресурсів держави надто слабо враховується у податковій законодавчій базі. Цілющі й лікувально важливі мінеральні води Закарпаття фактично оплачуються в копійках, а продаються споживачам за гривні — хіба це державний підхід до справи збереження національного багатства?

Або таке: законом про державний бюджет на відповідний рік визначають­ся відповідні податки і збори. Приміром, плата за транзит газу, за використан­ня радіочастот і т. ін. Важливо було б встановити порядок, за яким на п'ять, а може, й на 10 років визначався б єдиний перелік усіх податків, зборів і відра­хувань.

Є необхідність висловитися і з приводу економічних зон. Є вони в Закар­патті, на Київщині, Луганщині, Донеччині, в Автономній Республіці Крим і т. д. А може, в Податковому кодексі доцільно зазначити, що зони, які звільня­ються від оподаткування або яким надаються пільги, не повинні перевищува­ти 50% території України?

Україна як держава переживає період становлення. Ми самі повинні виз­начати теорію і практику свого існування. Тому шкода, що такий важливий законопроект, як Податковий кодекс, не винесено на загальнонародне обго­ворення. То кодекс для народу — платників чи тільки для чиновників — зби­рачів податків?

В Україні є Науково-дослідний фінансовий інститут. У його компетенції вивчення на практичному досвіді ефективності впровадження основних норм і положень Податкового кодексу.

Немає нічого лихого і в тому, аби з основними положеннями Податково­го кодексу ознайомилися всілякі асоціації і спілки (підприємців, платників то­що). Їхні конструктивні пропозиції теж могли б слугувати вдосконаленню податкового законодавства.

У разі прийняття Податкового кодексу слід було б передбачити час на його всебічне обговорення щодо зменшення кількості податків і зборів, їх спрощення, порядку обчислення і сплати, уникнення різнотлумачень тощо[2, 120].

4. Порівняльний аналіз податкової системи України і податкових систем інших країн

Встановлення, розподіл, стягнення і використання податків становлять одну із функцій держави. Тому податкова система як елемент господарського механізму відповідає економічному ладу країни, рівню розвитку продуктив­них сил, системі державного регулювання економічних процесів і основним завданням існування держави. Є багато цікавих прикладів державного регу­лювання економіки через систему оподаткування. Так, у Швеції в роки піднесення стягувався особливий податок на інвестиції з метою затримки їх зростання, в періоди економічних спадів він знижувався або скасовувався для заохочення надходжень капіталів. У цій країні застосовувалася також система інвестиційних резервів: монополіям дозволялося до 40% комерційних доходів відкладати в інвестиційні резерви, які не підлягали оподаткуванню. У періоди спадів ці резерви залучалися для розширення капіталовкладень. Щоб приско­рити концентрацію капіталу в США при злитті компаній, новостворена ком­панія звільнялася від податків протягом року, якщо хоч би одна з об'єднаних компаній була збитковою. У Франції для компаній, які злилися чи реоргані­зувалися, давалася відстрочка на сплату податків, деякі види акцій звільняли­ся від оподаткування. Свого часу в багатьох країнах широкого розвитку набу­ла система протекціонізму — шляхом встановлення високих митних податків на імпорт держави підтримувалися високі ціни на внутрішньому ринку, роз­вивався демпінг як один із засобів економічної боротьби за переділ ринків. Складність розуміння природи податків зумовлена ще й тим, що пода­ток — це одночасно економічне, господарське і політичне явище реального життя. На підтвердження політичного характеру податків можна навести як приклад конфіскацію майна багатих громадян, що широко практикувалася в Англії та Франції в XIII — XVII сторіччях.

Сучасні прогресивні співвідношення податкової системи відтворюють державне регулювання наступних економічних процесів:

— соціальний аспект — надання пільг малозабезпеченим верствам насе­лення та утриманцям, звільнення від оподатковування доходів юридичних та фізичних осіб, які спрямовуються на соціальне значимі заходи та благодій­ність;

— забезпечення необхідних темпів економічного зростання та стабіліза­ції прогресивних економічних процесів — підтримка інвестицій, спрямова­них на оновлення виробничого потенціалу шляхом поетапного зниження ставок оподаткування фізичних та юридичних осіб, надання пільг прискоре­ній амортизації, розвиток холдингової та лізингової форм участі держави в фінансуванні витрат на розвиток базових науково-технічних і енергетичних галузей, використання активної кредитної політики з регулювання обсягу вкладень на розвиток виробництва (підприємства);

— перебудова податкової системи з урахуванням вимог розвитку світово­го господарства, створення єдиної європейської системи оподаткування в країнах—членах ЄЕС.

Податкова система, адекватна високому рівню розвитку економіки, по­винна відповідати певним вимогам. Зокрема, забезпечити рівність по гори­зонталі, тобто однакові доходи залежно від джерел їх отримання повинні оподатковуватися за однаковою ставкою. Крім того, більш високі доходи по­винні обкладатися за прогресивними ставками, щоб забезпечити так звану вертикальну рівність. Важливо також, щоб податкова система відповідала ви­могам суспільства в плані соціальної справедливості і перерозподілу доходів. Вона повинна бути простою й ефективною, до певної міри стабільною і пе­редбачуваною. Платникам податків слід мати чітке уявлення про те, які до­ходи підлягають оподаткуванню, хто саме повинен їх платити, які строки сплати податків. Правильна комбінація різних податків повинна утворити систему, яка б враховувала наслідки та умови обкладання податками.

Податкову систему регулюють також акти міжнародного права, до яких входять угоди про уникнення подвійного оподаткування, правові положення, що регулюють зовнішньоекономічні зв'язки, інші міжнародно-правові доку­менти, що містять податкові питання, зокрема Договір про створення ЄЕС.

Аналіз податкової системи України засвідчує її фіскальний характер, який стимулює затратні методи виробничо-комерційної діяльності під­приємств, стримує економічний розвиток країни. У законах слабо виписана роль регіонів. До того ж суттєвим недоліком податкового законодавства є його нестабільність: часті зміни в правилах стягнення податків, скасування пільг або, навпаки, внесення нових.

Організація Об'єднаних Націй надає підтримку країнам, що стали на шлях осучаснення своєї економіки, сприяючи тим самим їх участі в міжна­родному розподілі праці. Одним із напрямків надання допомоги є сприяння створенню податкової системи — відносно простої, доступної для розуміння і виконання і разом з тим такої, що покращує взаємовідносини з країнами світового співтовариства.

У зв'язку з цим 00Н підготувала та опублікувала в 1993 р. пакет доку­ментів "Основи світового податкового кодексу" — рекомендації для створен­ня національних фінансове ефективних податкових систем. У даному доку­менті — всі види податків, конкретні ставки податків і акцизів, неоподатко­вуваний мінімум, розміри пільг тощо, які розроблені на основі вивчення досвіду податкових систем розвинутих країн світу і наближені до реальних. Зрозуміло, що, готуючи національне податкове законодавство, слід виходити із конкретних історичних та економічних особливостей кожної країни.

Одним із основних податків, що формують бюджет, є податок на додану вартість. Він розповсюджується як на юридичних, так і на фізичних осіб, які здійснюють операції, що підлягають оподаткуванню, а також на майно, за­лишене у спадок. Пропонується оподатковувати ПДВ продаж товарів і на­дання послуг в країні, імпорт і експорт товарів. Не оподатковувати: послуги громадської пошти, лікарень, у тому числі лікарів, а також продаж медичних товарів, необхідних для надання таких послуг; перевезення громадським транспортом у межах країни; інші види діяльності, які не мають на меті от­римання прибутку та здійснюються в інтересах суспільства; імпорт товарів, звільнених від митних податків на основі розширеного максимуму на без­митне ввезення пасажирами чи для подальшого реекспорту. Не оподаткову­ються малі підприємства, валовий дохід яких у податковому році не переви­щив 50000 у національній грошовій одиниці. Ставка податку пропонується в розмірі 15% оподатковуваної сумид

Чинна система стягнення податку на додану вартість у розвинутих країнах має гнучкий характер. Так, у Німеччині основна ставка становить 14%, діє також пільгова — 7%, зокрема для продуктів харчування (крім спиртних напоїв та обігових коштів кафе, ресторанів), громадського транс­порту, засобів інформації (книги, газети, журнали) та творів мистецтва.

пільгова — 4% і 0%, основна — 9% та дві підвищені — 19% і 38%. Нульова ставка застосовується до експорту товарів і послуг. За пільговою 4% ставкою оподатковуються предмети першої життєвої необхідності (хліб, молоко та інші продукти харчування, а також газети і журнали). Основна ставка — 9% вико­ристовується для широкого кола промислових товарів (виробів). Продукти та спиртні напої, які реалізуються через ресторани, а також бензин і нафтопро­дукти оподатковуються за ставкою 19%. Найвища ставка застосовується до предметів розкоші (хутро, ювелірні вироби, спортивні автомашини). Ґ Згідно із Законом України "Про податок на додану вартість" від 19 квіт­ня 1997 р. в Україні затверджено 20%-ну основну ставку та 0%, тобто пільго­ву ставку. За нульовою ставкою оподатковуються: експорт товарів; поставки пального для заправлення або постачання морських (океанських) і повітря­них суден, що здійснюють свою діяльність за межами України, для заправ­лення (дозаправлення) та постачання космічних кораблів, а також супутни­ків. Нульова ставка передбачає не тільки звільнення від ПДВ, а й повернен­ня податку на додану вартість, сплаченого постачальником.

Звільняються від оподаткування: операції з продажу вітчизняних про­дуктів дитячого харчування, періодичні видання, книжки, учнівські зошити, підручники і навчальні посібники вітчизняного виробництва; надання пос­та

Порівняльний аналіз свідчить, що в Україні застосовується досить висока основна 20% ставка ПДВ майже з усіх операцій. І це за умов, коли до витрат виробництва включаються нарахування (податки) із заробітної платні до органів соціального страхування та пенсійного забезпечення, -Фетеду-дяя здійснення заходів щодо ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи та соціального захисту населення. Фонду зайнятості населення та комунальний податок, що призводить до подвійного оподаткування заробітної платні та значного збільшення суми ПДВ.

ПДВ оподатковуються також операції відвантаження готової продукції, товарів, інших матеріальних цінностей, передача нематеріальних активів, ви­конання робіт, послуг, кошти за які на дату відвантаження (передачі, вико­нання) підприємство від покупця не одержало, а також у випадках отриман­ня готівки. Оподатковуються також зарахування на рахунки підприємства в установах банків коштів від покупців (замовників) в оплату продукції, това­рів, інших матеріальних цінностей, нематеріальних активів, робіт, послуг, що підлягають відвантаженню (передачі, виконанню)

Нова система оподаткування ПДВ в Україні значно ускладнює порядок ведення бухгалтерського обліку та збільшує його трудомісткість. Так, нап­риклад, підприємства зобов'язані сплачувати ПДВ з операцій по передоплаті продукції (робіт, послуг), при цьому зміни в умовах здійснення операцій потребуватимуть корекції здійснених податкових платежів.

Крім того, ПДВ не відзначається соціальною орієнтацією. Звільняються від податку операції, що стосуються певних верств населення. В сучасних умо­вах низької заробітної платні переважної частини населення, постійної зат­римки її виплати ставка ПДВ на предмети першої необхідності все-таки зави щена. Враховуючи досвід передових країн, доцільно ввести пільгову ставку для продуктів харчування, громадського транспорту та засобів масової інформації.

Законодавчий акт про прибутковий податок в "Основах світового податко­вого кодексу" регулює оподаткування як фізичних, так і юридичних осіб. Інди­відуальним платником є особа, яка постійно проживає в країні або знаходиться в ній понад 182 дні протягом податкового року. Юридичними особами — по-даткоплатниками є корпорації, кооперативи, товариства, приватні індивідуаль­ні підприємства й інші організації, що здійснюють економічну діяльність, а та­кож політико-адміністративні одиниці, релігійні, благодійні та інші організації, створені не для отримання прибутку. Ставки прибуткового податку для індиві­дуальних платників — 15%, 20%, 25% та 30%, для підприємств — 30%. Кодекс передбачає процедуру визначення оподатковуваного доходу. Для цього використовується поняття "валовий дохід". Це: оплата праці та послуг, у тому числі гонорари, комісійні й інші винагороди; валовий дохід, отрима­ний від підприємницької діяльності; доходи від власності; одержані відсотки; доходи від здачі майна в оренду; роялті; пенсії та ануїтети (щорічна рента).

До валового доходу не входять: майно, отримане в дарунок чи у спадок, а також виплати із цього майна; страхові відшкодування на випадок смерті застрахованого; компенсації за шкоду, заподіяну в. результаті нещасного ви­падку на роботі; компенсації по хворобі чи пораненню за договорами стра­хування здоров'я; додаткові блага, надані робітникам (вони оподатковуються особливим чином); відсотки і дивіденди, які також оподатковуються особли­вим чином; доходи від продажу основного житла; допомога на дітей; доходи іноземних дипломатів (за умовами взаємності).

Юридичним особам при визначенні оподатковуваного доходу дозво­ляється виключити із валового доходу звичайні та необхідні витрати, сплаче­ні чи здійснені ними протягом податкового року. Виробничими витратами є:

заробітна плата робітників, оплата послуг, оренда, витрати на відрядження тощо. Щодо індивідуального платника (найманого робітника), то до витрат на його економічну діяльність відносяться витрати на поїздки, харчування, проживання та переїзди.

Цікавим є сучасний досвід оподаткування в Німеччині. При визначенні розміру податку із заробітної платні застосовуються такі спеціальні інстру­менти, як "податкові класи", "податкові карти" та "податкові таблиці". Шість податкових класів групують робітників і службовців залежно від їх сі­мейного стану, кількості працюючих, спільного чи окремого ведення обліку одержаних доходів, наявності дітей. До першого класу відносять неодруже­них робітників без дітей та тих із одружених, овдовілих чи розлучених, у яких відсутні умови для віднесення їх до благодатніших третього чи четвер­того податкових класів. До другого класу — неодружені, розлучені чи овдові­лі, що мають на своєму утриманні не менше однієї дитини, якщо їм належить вільна від податку певна сума для підтримки сімейного бюджету. Тре­тій клас — одружені робітники, та якщо в сім'ї працює тільки один із под­ружжя. Якщо працюють обидва з подружжя, то один із них, за спільною зго­дою, переходить до п'ятого класу. Четвертий клас включає сім'ї з працюю­чим подружжям, які оподатковуються окремо. П'ятий клас — це одружені робітники, в сім'ї працюють і чоловік, і дружина, але один із них, за спіль­ною згодою, включений до третього класу. Шостий клас призначений для робітників, які мають заробіток у декількох місцях, з метою їх обліку. Для юридичних осіб у Німеччині існує корпораційний податок. Це пря­мий податок на фактично отриманий прибуток, що підлягає оподаткуванню, тобто брутто-прибуток, за винятком промислового та земельного податків. Існують дві базові ставки корпораційного податку на прибуток. Якщо прибу­ток не розподіляється, то він підлягає оподаткуванню цим податком у розмі­рі 50%, а при розподілі — 36%.

Оскільки прибуток, що розподіляється, — це дивіденди, одержані акціо­нерами, які також піддягають оподаткуванню прибутковим податком, то ви­никає можливість подвійного оподаткування цієї частини прибутку. Німеч­чина та інші країни ЄЕС з метою уникнення подвійного оподаткування ви­користовують систему зарахування, згідно з якою податок на прибуток, що розподіляється, сплачений компанією, враховується при оподаткуванні осо­бистих доходів акціонерів через прибутковий податок

У Франції прибутковий податок є прогресивним, ставки встановлені від 0% до 56,8% в залежності від доходів платника. З метою обчислення податку доходи поділяються на сім категорій:

— оплата праці (заробітна плата) при роботі за наймом;

— доходи від обігового капіталу (доходи і відсотки);

— доходи від перепродажу, що поділяються на доходи від перепродажу споруд і цінних паперів (акцій та облігацій);

— доходи від промислової й торгівельної діяльності підприємств, які не є акціонерними товариствами;

— некомерційні доходи (доходи осіб вільних професій);

— сільськогосподарські, доходи.

У кожній із семи категорій діє своя методика визначення чистого доходу. Крім того, для розрахунку податку чистий дохід сім'ї ділиться на частини та­ким чином: неодружені — 1 частина, подружжя — 2 частини, одна дитина — 0,5 частини додатково, дві дитини — 1 частина додатково, три дитини — 2 частини додатково. Потім визначається сума податку за відповідними став­ками на 1 частину. Така схема дозволяє пом'якшити прогресію податку та створити певні пільги багатодітним сім'ям. У США податок на прибуток прогресивний, підвищується разом із збіль­шенням оподатковуваного прибутку і становить 15,25 і 34%. У Канаді з метою стимулювання розвитку малого бізнесу введено дві ставки податку на прибуток: для великого бізнесу — 43%, для малого — 22%/2. В Україні існувала гнучка система оподаткування прибутку підприємств:

15% 30% (основна ставка), 45%, 60%. Згідно із Законом України від 22 травня 1997 р. "Про внесення змін до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" введено основну — 30% ставку податку на прибуток підприємств, яка визначається шляхом зменшення суми валового доходу за підзвітний період на суму валових витрат податкоплатника і на суму аморти­заційних відрахувань.

Законом передбачено звільнення від податку на прибуток неприбуткові підприємства, зокрема органи державної влади, що фінансуються із відповід­них бюджетів, благодійні організації і фонди (пенсійні фонди, релігійні орга­нізації тощо). Прибуток від реалізації на митній території спеціальних дитя­чих продуктів власного виробництва також звільнений від оподаткування.

Прибуток від реалізації інноваційного продукту інноваційних фондів оподатковується в розмірі 50% від чинної ставки, пільги діють протягом пер­ших трьох років після державної реєстрації продукції як інноваційної.

Згідно з прийнятим законом сума нарахованого податку сільськогоспо­дарських підприємств зменшується на суму податку на землю починаючи з 1998 року, після прийняття законопроекту "Про податок на землю". Крім того, доходи, одержані від страхової діяльності, оподатковуються 3% податком, при цьому доходи від страхування та перестрахування життя звільнені від податку. Закон передбачає також декілька зменшених ставок стосовно нерезидентів.

Заробітна плата в Україні оподатковується за ставками 10%, 15%, 20%, 30% та 40%. Пропозиції щодо зниження максимальної ставки прибуткового податку до 30% та ліквідації 15%-ї ставки не слід вважати адекватними, ос­кільки це негативно позначиться на малозабезпечених верствах населення. Перебудову системи оподаткування доцільно здійснювати з урахуванням сі­мейного стану, кількості працюючих у сім'ї, наявності дітей і утриманців та виду одержаних доходів.

Крім того, доцільно переглянути величину неоподатковуваного мініму­му, що дорівнює 17 грн. Фінансова наука, передбачаючи справедливість у оподаткуванні, обгрунтувала необхідність оподатковуваного мінімуму, який визначається потребами держави і рівнем економічного розвитку країни. Удосконалювати податкову систему України слід з урахуванням пози­тивного досвіду розвинутих зарубіжних країн. Зрозуміло, при цьому необхід­но виходити із конкретних історичних та економічних особливостей Ук­раїни. Адже податкова стабілізація, як відомо, є важливим чинником еконо­мічної стабілізації країни [14, 75]

Висновки

Податкова система України пройшла певний період свого становлення й нині перебуває на етапі удосконалення. З огляду на це актуальним є наукове обгрунтування основ податкової системи.

У вітчизняній фінансово-економічній літературі визначено критерії нау­кового підходу до створення податкової системи, серед яких: системність, встановлення певної бази цієї системи, формування правової основи і вихід­них принципів . Саме на критерії системності ми й зупинимося детальніше у цій статті, бо, на наш погляд, недостатнє теоретичне обгрунтування складу податкової системи та її місця у структурі фінансових відносин призводить до прорахунків податкової політики.

Сучасні суспільні науки й економічна зокрема приділяють велику увагу системному аналізу явищ і процесів, які є предметом їх дослідження. Сис­темний метод аналізу має ту перевагу, що він дає змогу встановити зв'язки певного економічного явища з іншими, простежити взаємний вплив цих явищ і процесів. Саме акцент на зв'язки між явищами, на наш погляд, і дає можливість методу системного аналізу досягати високих успіхів як у природ­ничих, так і в суспільних науках.

Для виявлення зв'язків необхідно збудувати логічну модель складу сис­теми. Система — це сукупність взаємопов'язаних елементів, яка відособлена від середовища і взаємодіє з ним як ціле . Таке її визначення у літературі з питань теорії систем зазвичай супроводжується зауваженням про те, що сис­тема в цілому акумулює в собі характеристики елементів, що її утворюють, і має особливі якості, яких не має жодна з її складових.

Усі елементи системи мають зв'язки між собою, а ще через вхід у систе­му й вихід із неї пов'язані з довколишнім середовищем. Вхід у систему ха­рактеризує можливості впливу на неї з боку довколишнього середовища, а вихід — мету системи.

Система постійно перебуває у динаміці. Виділяють два типи динаміки системи: її функціонування і розвиток. Під функціонуванням слід розуміти процеси, що відбуваються у системі й довколишньому середовищі, котрі ста­більно реалізують фіксовану мету. При цьому ефективною вважається систе­ма, яка досягає своєї мети.

Розвитком називають те, що відбувається з системою при зміні її ме­ти. Характерною рисою розвитку є той факт, що наявна структура перес­тає відповідати новій меті, і для забезпечення нової функції необхідно змінити структуру, а іноді й склад системи. До речі, входи й виходи систе­ми множинні, і при дослідженні ефективності функціонування системи вчені часто обмежуються одним або кількома зв'язками на вході й виході, при цьому обираються такі з них, які в певній ситуації вважаються най­важливішими.

Тепер, грунтуючись на вищевикладеному, збудуємо модель складу і структури системи оподаткування. Для цього попередньо зробимо аналіз визначень системи оподаткування, які даються у літературі.

У вітчизняній фінансовій науці найчастіше використовуються такі термі­ни: "податкова система" і "система оподаткування". Необхідно зазначити, що останній термін використовується частіше, оскільки він продекларова-ний Законом України "Про систему оподаткування". У статті 2 закону дається визначення: "Сукупність податків і зборів (обов'язкових платежів) у бюджети і державні цільові фонди, що стягуються у встановленому законами України порядку, становить систему оподаткування".

На основі цього визначення можна виділити два елементи системи опо­даткування: сукупність податків і зборів та встановлений законами порядок їх стягнення. Названі елементи податкової системи, як правило, деталізують­ся, і в її структурі виділяють об'єкти оподаткування, суб'єкти оподаткуван­ня, податкові ставки, пільги, квоти і т. ін. На наш погляд, такий підхід до виділення елементів системи оподаткування чисто механічний і не дає змоги аналізувати її ефективність.

Повніше визначення терміну "податкова система" дається у праці "По­датки" за редакцією В.В. Буряковського: "Податкова система — це сукуп­ність податків, встановлених законодавчою владою, що стягуються виконав­чими органами, а також методи і принципи побудови податків"4. Тут уже можна виділити три елементи: сукупність податків, встановлених законодав­чою владою; виконавча влада; методи і принципи побудови податків. Але обидва визначення можуть застосовуватися для характеристики податкової системи тільки у вузькому значенні, — як "системи податків".

Розширене трактування системи оподаткування дає С.В. Онишко: "... Система оподаткування — це сукупність взаємопов'язаних і взаємообумовле-них податків, зборів, внесків і платежів до бюджету та державних фондів, механізм їх нарахування й вилучення, права та обов'язки податкових служб і платників податків, яка дає змогу досягти поставленої мети стосовно конк­ретного відрізку часу"'.

Наведене визначення найповніше характеризує оподаткування як систему. По-перше, тут чітко виділяються всі елементи системи оподаткування: законо­давче встановлені податки і збори, методи їх справляння, платники податків, органи контролю за справлянням податків (Державна податкова адміністрація, Митний комітет України, Пенсійний фонд України та інші). По-друге, робить­ся наголос на взаємозв'язку і взаємообумовленості елементів системи та на ме­ті функціонування системи. Саме зв'язки між елементами і мета надають сис­темі тих рис, які роблять її якісно досконалішою, ніж сума всіх елементів.

Що це означає для практики?

Досконале податкове законодавство — ще недостатня умова для того, щоб система оподаткування була ефективною. Самі собою законодавче вста­новлені податки і збори ще не є ефективно діючою податковою системою.

Спробуємо збудувати логічну схему системи оподаткування та описати форми зв'язків між її елементами.

Уся система оподаткування діє у соціально-економічному середовищі й має зв'язок із ним через законодавчі акти (вхід у систему). Метою системи (вихід із системи) є створення фінансових умов для виконання державою еко­номічних і соціальних функцій. Цілі соціально-економічної системи завжди множинні. Система оподаткування не буде ефективною, якщо вона виконува­тиме тільки основну функцію — фіскальну. Фінансова практика виробила, а наука сформулювала ряд критеріїв, яким відповідає ефективна система опо­даткування. Такими критеріями є принципи оподаткування. Вони свого часу визначені А. Смітом та В. Петті й у концентрованому вигляді викладені виз­начним теоретиком податкової науки російським ученим М.І. Тургенєвим.

Це такі принципи:

1. Рівний розподіл податків. Податки мають бути розподілені між усіма громадянами в однаковій пропорції, платежі кожного для спільної користі повинні відповідати його доходу. Винятки приватним особам шкідливі для суспільства.

2. Визначеність податків. Розмір податку, час і спосіб платежу мають бу­ти визначеними, відомими платникові й незалежними від влади податківців.

3. Збір податків у зручний час. Наприклад, сільськогосподарський пода­ток треба стягати після продажу врожаю.

4. Дешевий збір податків. Витрати на справляння податків мають бути мінімальними.

5. Податок завжди повинен братися з чистого доходу, а не з капіталу, щоб джерело державних доходів не виснажувалося.

Отже, податкова система може вважатися ефективною за двох умов: ко­ли фінансове забезпечується виконання функцій держави і коли достатньо виконуються основні принципи оподаткування. Звернемо увагу на четвертий принцип податкової системи, бо саме він відображає її суто економічну ефективність.

Якщо зробити аналіз того, як досягаються цілі нинішньою податковою системою, можна дійти висновку про її недостатню ефективність.

Характеристика податкової системи буде неповною, якщо не встановити її місця у фінансовій системі взагалі. Необхідно зауважити, що питання структурної будови фінансової системи досить широко й детально висвітлене в економічній літературі, однак не завжди чітко вказується місце податків у ній. Так, В.М. Опарін у структурі фінансової системи виділяє чотири сфери:

фінанси суб'єктів господарювання, державні фінанси, міжнародні фінанси, фінансовий ринок. У структурі державних фінансів чотири ланки: держав­ний бюджет, фонди цільового призначення, державний кредит, фінанси дер­жавного сектора".

Як бачимо, податки не виділяються в окрему складову фінансової систе­ми, мабуть, тут мається на увазі, що вони перебувають у складі державного бюджету як його дохідна частина. На нашу думку податки мають розгляда­тись як підсистема фінансової системи, оскільки з організаційної точки зору вони специфічні у порівнянні з державним бюджетом і державними фінан­сами. Специфіка податків чітко відображена у розділі 1 проекту Податкового кодексу України.

Особливу увагу необхідно звернути на те, що зв'язки між елементами фінансової системи відбуваються через грошові й інформаційні потоки. Причому повнота, об'єктивність і своєчасність інформації великою мірою впливають на ефективність функціонування системи. Так, повна і своєчасна інформація, надана платникам про методи розрахунку податків, правильний облік господарських операцій сприяють тому, що податок буде розраховано точно, і платникові не доведеться сплачувати фінансових санкцій.

Об'єктивна і своєчасна інформація про напрямки використання бюд­жетних коштів дає платникам податків можливість контролювати ефектив­ність видатків державного бюджету. Якщо кошти державного бюджету ви­користовуються ефективно, це стимулює платників сплачувати податки в повному обсязі і вчасно. І навпаки, неефективне використання коштів бюджету призводить до зменшення зацікавленості платників у повному сплачуванні податків.

Наявність повної й достовірної інформації у податкових органів про ді­яльність суб'єктів господарювання сприяє жорсткішому контролю за їх дохо­дами, що безумовно впливатиме на повноту сплати податків. З огляду на це створення центральної бази даних про платників податків, що передбачено проектом Податкового кодексу України, та законодавче врегулювання меха­нізмів обміну інформацією між органами державної податкової служби та банківськими установами, органами казначейства, статистики, фінансовими установами, міністерствами, відомствами й іншими органами державної ви­конавчої влади є дуже актуальним.

Вплив на податкову систему ззовні відбувається через податкове законо­давство, яке розробляється виконавчою владою і приймається Верховною Радою України. Комплекс податкового законодавства має відбивати держав­ну податкову політику. Причому податкову політику слід розуміти як діяль­ність держави у сфері встановлення правового регламентування й організації справляння податків і податкових платежів у централізовані фонди грошових ресурсів держави . Податкова політика ведеться виходячи з певних принци­пів, що відображають її завдання. Вище зазначалося, що виконання вимог принципів побудови податкової системи свідчить про ефективність податко­вої політики, за ступенем її відповідності продекларованим принципам мож­на робити висновки про напрямок розвитку податкової системи, а відповід­но й про його коригування.

Про основні принципи податкової системи уже говорилося, та необхідно додати, що в Законі України "Про систему оподаткування" від 18 лютого 1997 року у статті 3 встановлено одинадцять принципів побудови системи оподатку­вання в Україні. Особливу зацікавленість серед них викликають три принципи:

— стабільність — забезпечення незмінності податків і зборів (обов'язкових платежів) і їх ставок, а також податкових пільг протягом бюджетного року;

— економічна обгрунтованість — встановлення податків і зборів на під­ставі показників розвитку національної економіки та фінансових можливос­тей з урахуванням необхідності досягнення збалансованості витрат бюджету з його доходами;

— доступність — забезпечення дохідливості норм податкового законо­давства для платників податків і зборів.

У ході реалізації податкової політики в Україні перший із названих принципів порушується найчастіше. Прикладом цього може бути і введення в дію нових законів "Про оподаткування прибутку підприємств" та "Про по­даток на додану вартість" у середині 1997 року, до закінчення бюджетного року, і часті зміни порядку визначення дати виникнення податкових зобо­в'язань при нарахуванні податку на додану вартість. Від дати прийняття но­вого закону "Про податок на додану вартість" 3 квітня 1997 року порядок змінювався чотири рази.

Як факт порушення третього з названих принципів може служити істо­рія зі статтею 13 закону "Про оподаткування прибутку підприємств". Сам закон було прийнято Верховною Радою 22.05.97 року, а вже законами від 18.11.97 року редакція статті 13 "Оподаткування нерезидентів" була змінена повністю, і якраз однією із причин зміни було недостатньо чітке формулю­вання положень статті. Не краща ситуація і з принципом "економічна обг­рунтованість", підтвердженням чого може служити розгляд у Верховній Раді проекту державного бюджету на 1999 рік.

Після подання проекту бюджету на 1999 рік Кабінетом Міністрів до Верховної Ради бюджетний комітет запропонував збільшити дохідну частину на 45,6%. Звісно, що таке збільшення буде важко виконати за рахунок тільки неінфляційних методів.

Крім того, що порушення встановлених законом принципів побудови податкової системи свідчить про неефективність податкової політики, воно ще й породжує прецедент невиконання правових норм владними структура­ми, а це дає можливість окремим платникам податків виправдовувати ухи­лення від сплати податків.

Масштаби ухилення від оподаткування в Україні уже давно набули загроз­ливого характеру. У своєму виступі на розширеному засіданні колегії ДПА 19 квітня 1997 року Президент України зазначав, що близько 50 % готівки обер­тається поза банками, 40 % підприємницьких структур працюють у "тіні"'". А ось результати опитування українських бізнесменів щодо приховування доходів від оподаткування, проведеного міжнародною фінансовою корпорацією: 14 % респондентів відповіли, що приховують 10 % доходів, 17 % — від 11 до 30 % , 44 % - від 31% до 50 %, 16 % - від 51 до 70 %, а 10 % - від 71 до 90 %".

Значні масштаби ухилення від оподаткування порушують перший і ос­новний принцип оподаткування, який уже наводився вище, а саме "рівний розподіл податків", за яким платежі кожного до бюджету мають бути про­порційні з його доходами і винятки для окремих осіб недопустимі. Пору­шення цього принципу веде до того, що додаткове податкове навантаження лягає на законослухняних платників податків або на тих, хто не має можли­вості ухилятися від оподаткування. Таке становище знову провокує ухилення від сплати податків.

Недосконалість системи оподаткування в Україні відзначається багатьма вченими-фінансистами. Так, професор О.Д.Василик зауважує: "Нинішня по­даткова система виявилася неадекватною до умов перехідної економіки, створила значні податкові навантаження на суб'єкти господарювання, приз­вела до невиправданого вилучення обігових коштів підприємств, виникнен­ня додаткової потреби в кредитних ресурсах. Значні деформації та нестабіль­ність мають місце в ставках оподаткування, у визначенні бази і періодів опо­даткування. Особливо негативно вплинули на результати господарської ді­яльності нарахування на фонд оплати праці. Надмірна кількість податкових пільг зумовила необгрунтований перерозподіл ВВП, створила неоднакові економічні умови для господарювання. Все це призвело до утворення знач­ного неофіційного сектора економіки, ухилень від оподаткування, затримки податкових надходжень".

Таким чином

, можна констатувати, що в Україні розроблено законодав­чу базу, яка регламентує справляння податків, і створено адміністративні ор­гани, які контролюють виконання законодавства суб'єктами господарюван­ня. Однак не можна сказати, що податкова система ефективна і досягає ме­ти свого функціонування.

Які ж причини такого становища? Перша й основна та, що становлен­ня податкової системи України відбувається у важких економічних, соціаль­них і політичних умовах. Складність економічних умов полягає в тому, що в Україні відбувається економічний спад, економіка перебуває на перехід­ному етапі від централізовано-планової до ринкової. Складність соціальних умов — в успадкованій від минулого системі соціального захисту, яка біль­шою мірою зорієнтована на державний бюджет і меншою — на заощаджен­ня громадян. Складність політичних умов полягає у відсутності в політичної еліти єдності щодо напрямків економічних реформ, а як наслідок, і єдності щодо податкової системи.

Друга причина — це причина інституціонального характеру. Річ у тім, що податкова система виявилася особливо чутливою до наявності суспільних інститутів. Нагадаємо, що під "інститутами" чи "інституціями" слід розуміти соціальне зумовлені й історично обмежені закони, норми, звички і стереоти­пи, що склалися в даному суспільстві й настільки очевидні для контрагентів, які діють в економіці, що це не потребує офіційних угод'3. Д. Норт під "інс­титутами" розумів як формальні правила, так і неформальні обмеження, що діють у даному соціумі, а також певні форми примусу, які вживають для ви­конання перших і других.

Погляньмо на податкову систему як на сукупність суспільних інститутів і зробімо аналіз становлення такого з них, як "платник податків". Відомо, що бажання ухилитися від податків існує відтоді, як існують податки, але в еко­номічно розвинутих країнах масштаби ухилення менші, ніж у країнах, що розвиваються. Гадаємо, що причин тут кілька: відпрацьовані протягом бага­тьох років і технічно добре забезпечені механізми справляння податків, більш-менш усталене й досконале податкове законодавство. Але не менш важли­вим є формування у платників податків почуття відповідальності перед сус­пільством і неминучості покарання за несплату податків. Саме відсутність "звичок" і "стереотипів" платників податків — одна із причин неефективнос­ті податкової системи України. У даному разі під "звичками" й "стереотипа­ми" слід розуміти готовність платників податків до вчасної і повної їх сплати.

Про важливість бажання громадян сплачувати податки для побудови ефективної податкової системи говорить і Дж. Е. Стігліц, коли він характе­ризує властивості доброї податкової системи: "...податкова система має бути спроектована так, щоб індивіди були переконані у доцільності своїх податко­вих виплат" .

Отже, неможливо побудувати ефективну податкову систему, не сформував­ши платника податку як елемент податкової системи, як суспільний інститут.

Як було сказано, готовність платити податки вища у демократичних сус­пільствах, де платник має достатньо інформації для того, щоб бачити нап­рямки використання бюджетних коштів. Тоді він може порівняти суми своїх сплат до бюджету із вигодами, які отримує він або його довколишні, — тіль­ки так платник податку оцінює ефективність податків. Крім того, треба вес­ти постійну просвітницько-пропагандистську роботу з платниками податків як щодо роз'яснення їм податкового законодавства, так і щодо "втілення" у їхню свідомість ідеї про необхідність і неминучість сплати податків.

Слід зауважити, що з боку ДПА України у цьому плані вже дещо ро­биться. Свідченням цього є створення при ДПА відділів для роботи з плат­никами податків, ухвала проекту довгострокової програми з формування високої податкової культури у населення та ідея створення асоціації плат­ників податків як громадської організації, що стоятиме на сторожі інтере­сів платників і матиме своїх представників у Державній податковій адмініс­трації". Але відсутність традицій сплати податків в Україні ще довго дава­тиметься взнаки, і це одна із причин того, що прогресивне податкове зако­нодавство в Україні дає менший ефект, ніж у тих же розвинутих європей­ських країнах.

Відсутність усталених інститутів податкової системи призводить до нес­табільності податкового законодавства. Уряд і законодавці змушені весь час шукати такий варіант податкового законодавства, який, з одного боку, вра­хував би досвід економічно розвинутих країн, а з другого, відповідав би "традиціям" і "звичкам" платників податків. Закони можна змінити швидко, а звички змінюються тільки поступово. Інституційні зміни — найважчі й найтриваліші, і якщо не враховувати цього фактору, то законодавство можна змінювати щороку, а ефект буде той самий. Тому, на наш погляд, у процесі вдосконалення податкового законодавства необхідно враховувати специфічні економічні, соціальні й політичні умови України.

Підсумовуючи сказане, слід зазначити:

Список літератури
  1. Ларіонова Л. Д. І створили люди податкову систему // Фінанси України.-1999.-№7.- с.121-124.

  2. Дуда С.Т.Механізм оподаткування - як багатофакторна модель збалансування доходів і витрат держави // Тези міжнародної науково-практичної конференції “Проблеми вдосконалення податкової системи України”(24-25 жовтня 1996 року , м.Київ).Податки в Україні. - 1996. - №10. - с.138-141.

  3. Бадида М. П. Україні потрібна ефективна система оподаткування

    //

    Фінанси України.-1999.-№ 8.-с.120-124.

  4. Микола Азаров.Податкова політика в Україні : принципи і реалії // Вісник податкової служби України . – 1998. - №15. – с.6-9.

  5. Федосов В. М.,Льовочкін С. В. Проблеми розбудови податкової системи України // Фінанси України.-1999.-№ 6.-с.40-49.

  6. Лєкарь С. І. Податок, який стосується всіх // Фінанси України.-1999.-№ 5.-с.110-112.

  7. Шаблиста Л.М.Сучасний стан податкової системи України і напрямки її реформування // Тези міжнародної науково-практичної конференції “Проблеми вдосконалення податкової системи України”(24-25 жовтня 1996 року , м.Київ).Податки в Україні. - 1996. - №10. - с.107-109.

  8. Дикань Л. В., Воїнова Т. С., Бережний Є. Б. Деякі аспекти оподаткування в Україні // Фінанси України.-1999.-№ 4.-с.107-113.

  9. Вдовиченко М. І. Про ефективність податкової системи в Україні // Фінанси України.- 1999.-№ 3.-с.99-109.

  10. Огонь Ц. Г. Основні засади та принципи побудови Податкового кодексу України

    // Фінанси України.-1999.-№ 1.-с.46-53.

  11. Соколовська А. М. Податковий кодекс як фактор фінансової стабілізації // Фінанси України.-1999.-№ 1.-с.53-65.

  12. Синельников Б. В. Актуальні питання оподаткування в умовах перехідної економіки // Фінанси України.-1999.-№ 1.-с.123-126.

  13. Бондаренко М.И.,Олегина В.М.Особенности формирования и реализации налоговой политики в Украине // Тези м

    іжнародної науково-практичної конференції “Проблеми вдосконалення податкової системи України”(24-25 жовтня 1996 року , м.Київ).Податки в Україні. - 1996. - №10. - с.43-45.

  14. Дорош Н. І. Податкова система України і розвинутих зарубіжних країн (порівняльний аналіз) // Фінанси України.-1998.-№ 6.-с.-75-83.

  15. Довгель Е.С.

    Налоги как главный рычаг для подъёма государства // Тези м

    іжнародної науково-практичної конференції “Проблеми вдосконалення податкової системи України”(24-25 жовтня 1996 року , м.Київ).Податки в Україні. - 1996. - №10. - с.177-180.

  16. Ляшенко В

    .И.,Бережной В.В.,Толмачева А.Ф.Проблемы формирования региональной налоговой политики поддержки малого бизнеса и предпринимательства в Украине // Тези м

    іжнародної науково-практичної конференції “Проблеми вдосконалення податкової системи України”(24-25 жовтня 1996 року , м.Київ).Податки в Україні. - 1996. - №10. - с.130-133.

  17. Нагорская М.Н. Роль налогов в рыночной экономике // Тези м

    іжнародної науково-практичної конференції “Проблеми вдосконалення податкової системи України”(24-25 жовтня 1996 року , м.Київ).Податки в Україні. - 1996. - №10. - с.148-151.

  18. Семёнов Г.А. Сахарцева И.И. Совершенствование налоговой системы в Украине // Тези м

    іжнародної науково-практичної конференції “Проблеми вдосконалення податкової системи України” (24-25 жовтня 1996 року , м.Київ).Податки в Україні. - 1996. - №10. – с.46-49.

  19. Ларіонова Л. Д. Проблеми та шляхи розвитку податкової системи України // Фінанси України.-1998.-№ 7.-с. 76-87.